I FSK 1598/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 150/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.502.2017.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 150/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez Gminę S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są jednostki budżetowe, powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy (m.in. przedszkola), określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.), zwana dalej "u.s.g.", tj. edukacji publicznej. Świadczenie usług dotyczących wychowania przedszkolnego jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka; rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek) oraz posiłków w stołówkach szkolnych; wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola lub szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156), zwana dalej "u.s.o.", w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o. do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Aktualnie przedszkola i szkoły wykazują wnoszone opłaty przez rodziców za posiłki jako dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT. W opisanych okolicznościach Gmina zapytała: czy w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz uczniów z posiłków podczas pobytu w szkole, za które pobiera od rodziców opłatę, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej "u.p.t.u.", czy jednak wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci i uczniów w przedszkolu i szkole. Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje ona jako podmiot gospodarczy. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i stwierdził, że opłaty pobierane przez Gminę od rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz stołówkach szkolnych należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, pobieranie opłat za usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach lub stołówkach szkolnych, świadczone na zasadach określonych w u.s.o., będą spełniały przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina – wbrew stanowisko organu interpretacyjnego – realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu i uczniów w szkole, nie będzie stosunku do tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE zl 1.12.2006 L 347/1), zwana dalej "Dyrektywa 112", poprzez błędne przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych dla wychowanków i uczniów (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych jak również rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podpisanej przez Burmistrza Gmina wniosła o jej oddalenie. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Jak trafnie zauważył na wstępie swych rozważań Sąd pierwszej instancji, kwestia uznania opłat, pobieranych przez Gminy od rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz stołówkach szkolnych, za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole/przedszkolu. Oprócz przywołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku (sygn. akt I FSK 1317/15,) wskazać można na szereg dalszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z dnia 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z dnia 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18 (opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten obecnie stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz.U. z 20017 r, poz. 1875 ze zm.), zwana dalej "u.s.g.", działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji okolicznością nie budzącą w sprawie wątpliwości jest to, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu oraz uczniom w szkole za odpłatnością. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że w u.s.o. i obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r., - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.", określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o. statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.o. korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4). Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 5 i ust. 6). Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w przedszkolu oraz uczniom w szkole nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia także to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczy także to, że zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. W konsekwencji powyższego trudno przyjąć, aby brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji z uwagi na przyznanie Gminie "nieuzasadnionej przewagi" nad prywatnymi przedsiębiorcami (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie można też twierdzić, że sposób kalkulacji danej opłaty jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa to, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13). Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów niewłaściwego zastosowania ("błędnego przyjęcia") art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.