I FSK 614/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.425.2017.1.EA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1546/17, w sprawie ze skargi Gminy [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a ponadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina [...] z tytułu świadczenia usług opieki nad dziećmi za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz wyżywienia, wykonywanych za pośrednictwem przedszkoli i szkół samorządowych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat od rodziców dzieci. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawisły przed sądem spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Gminy polegających na zapewnieniu usług: opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, po godz. 13.00) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w przedszkolu, szkole podstawowej oraz gimnazjum, za które Gmina pobiera określone opłaty. Dyrektor KIS uznał tego rodzaju świadczenia za opodatkowane VAT i podlegające zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT – w odniesieniu do usług wyżywienia oraz w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) powołanej ustawy – w zakresie usług opieki na dziećmi w przedszkolu. U podstaw prezentowanego stanowiska legło przekonanie, że Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem Gminy za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji opodatkowaniem VAT odpłatnej dostawy usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza ją z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania oferowanych przez gminę usług w zakresie żywienia i opieki nad dziećmi było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądu kasacyjnego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17 czy z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344). W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty: Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (ustawa o systemie oświaty z 7 września 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r. – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o."). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Przedszkolem publicznym jest natomiast przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.). Zgodnie zaś z art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole w myśl art. 3 pkt 1) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Jak wynika z przytoczonych unormowań zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej. Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.). W myśl zaś art. 67a ust. 3-6 u.s.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Po trzecie wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1zł/h), czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej jakoby realizowane przez Gminę usługi żywienia i opieki nad dziećmi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń Gminy (s. 16 skargi kasacyjnej). Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mogły również podważyć zawarte w skardze kasacyjnej sugestie co do zakłócenia zasad konkurencji. Do wniosków takich nie prowadzi konstatacja organu, że skoro odpłatność za świadczenia ustala każdy z podmiotów prowadzących przedszkole i szkoły, to wyłączenie omawianych usług spod opodatkowania może potencjalnie prowadzić do zaburzenia konkurencji (s. 16 skargi kasacyjnej). Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem: ograniczony zasięg działalności Gminy (usługi realizowane wyłącznie dla gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja opłaty za żywienie i opiekę. W obu przypadkach opłata ta została narzucona z góry przepisami prawa i podlega określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że metoda kalkulacji danej opłaty jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. Podobnie ocenić należało argument, że sama nieekwiwalentność (symboliczna wysokość) opłat pobieranych przez Gminę nie przesądza o konieczności odróżnienia jej od ceny, gdyż działalność gospodarcza – jako autonomiczna kategoria ustawy o VAT – ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów (s. 12 i 13 skargi kasacyjnej). Choć dla opodatkowania VAT określonej działalności rzeczywiście nie jest decydujący jej cel i rezultat (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), to okoliczność ta nie może prowadzić do zatarcia różnic między ceną a opłatą wynikających z cech konstrukcyjnych tej ostatniej. Bez znaczenia pozostawał również eksponowany przez autora skargi kasacyjnej fakt działania na rynku innych podmiotów oferujących te same usługi (s. 12 skargi kasacyjnej). Okoliczność ta nie wyklucza per se możliwości odpłatnego zapewnienia przez Gminę usług żywienia dla dzieci w prowadzonych przez nią placówkach edukacyjnych oraz usług opieki przedszkolnej (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) w ramach realizowanych przez nią w sferze władczej zadań własnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.