I FSK 24/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 726/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 685/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Miasto K. zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a w ramach struktury Miasta funkcjonują jednostki budżetowe, to jest przedszkola i żłobek. Gmina przytoczyła, że działalność przedszkoli reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej: "u.s.o.") i zgodnie z art. 5a ust. 2 tej ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach, będących jednostkami budżetowymi Miasta do 6 godzin dziennie jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 u.s.o. Ponad wskazany powyżej limit czasu pobierana jest odpłatność za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Wysokość opłaty i ramy czasowe bezpłatnego pobytu dzieci określa uchwała Rady Miasta. Natomiast prowadząc żłobek Miasto realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.; dalej: "u.o.d."). Opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę (oraz z usług dziennego opiekuna), są wnoszone na rzecz gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie i opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie. Przywołane powyżej uchwały przewidują również możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. Wnioskodawca podkreślił, że działalność przedszkoli i żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku, a jedynie realizację celu publicznego. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, podlegają opodatkowaniu VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")? Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, nie podlegają opodatkowaniu VAT w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gdyby natomiast uznać, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, to objęte są zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., stanowisko wnioskodawcy uznał za: - nieprawidłowe - odnośnie pytania nr 1, tj. braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli, - prawidłowe odnośnie pytania nr 2, tj. zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, wskazując między innymi na przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ zauważył, że czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminy z kategorii podatników podatku od towarów i usług, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują ich uznanie za takich podatników i wówczas - realizowane odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Odnosząc te uwagi do opisu wnioskodawcy organ stwierdził, że świadczone za pośrednictwem żłobka i przedszkoli (jednostek budżetowych) usługi w zakresie opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo, że czynności te należą do zadań własnych gminy. Okoliczność, że Miasto jest ustawowo obowiązane do prowadzenia żłobka i przedszkoli nie oznacza, ze charakter stosunku prawnego łączącego Miasto z rodzicami dzieci uczęszczających do wymienionych placówek, nie będzie miało charakteru cywilnoprawnego. Ponadto wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących takie same czynności. W konsekwencji, Miasto świadcząc za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobka i przedszkoli) przedmiotowe usługi, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Natomiast, zdaniem organu, wymienione usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina przede wszystkim zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej – "u.s.g."), to jest w ramach pomocy społecznej i edukacji publicznej. Następnie, odwołując się do przepisów u.s.o. Sąd zauważył, że zapewnienie dzieciom przez przedszkola posiłków mieści się w zakresie usług edukacyjnych, przy czym wysokość opłat ustalanych z tego tytułu nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłata jest symboliczna, nieekwiwalentna i ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego. W efekcie, realizacja przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli zadań edukacyjnych, w tym zapewnienie dzieciom wyżywienia, jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odwołując się dalej do przepisów u.o.d. podniósł, że także w przypadku opłaty za opiekę i wyżywienie realizowane przez żłobek, Miasto nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie ma ona (opłata) charakteru komercyjnego. Wysokość opłaty ustala rada gminy, która także może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od jej ponoszenia. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych przez Miasto za opiekę i wyżywienie w przedszkolach oraz żłobku, nie zakłóca konkurencji na danym rynku i nie prowadzi do nierównego traktowania podmiotów wykonujących tego samego rodzaju usługi. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w poborze opłat, zaś umowy zawierane przez Miasto z rodzicami dzieci nie mogą wykraczać poza ramy określone w przepisach i uchwałach gminy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina Miasto K. z tytułu świadczenia usług opieki nad dziećmi, wykonywanych prze skarżącą za pośrednictwem żłobka i przedszkoli, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat. 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca realizując zadania w zakresie opieki nad dziećmi za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2016 r., jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Gmina Miasto K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zwrócić trzeba uwagę, że tożsamy problem omawiany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyrokach tego Sądu z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17, z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1298/17, czy też z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w przywołanych orzeczeniach stanowisko, że Gmina świadcząc za pośrednictwem żłobka i przedszkola odpłatnie usługi – odpowiednio – opiekuńcze i edukacyjne, w tym także polegające na zapewnieniu dzieciom uczęszczającym do wymienionych placówek – wyżywienia, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie podatkowej (u.p.t.u.) nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17). Powołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Ubocznie można odnotować, że dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać należy z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej - "u.s.g."). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 8, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacyjnych. Zagadnienia funkcjonowania żłobków reguluje powołana wyżej u.o.d. (ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3), która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Ustawa ta przewiduje, iż w ramach opieki na dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10). Przynależność działalności polegającej na prowadzeniu żłobków do zakresu kompetencji gminy, potwierdza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie żłobka jest zadaniem własnym gminy (art. 8 ust. 2 tej ustawy). W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionych w u.o.d. form opieki nad dziećmi (żłobka oraz klubu dziecięcego) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1542 ze zm.). Stosownie do art. 11 ust. 1 u.o.d. żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Z przepisu art. 22 u.o.d. wynika, że żłobek (klub dziecięcy) zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 tej ustawy, rodzice zobowiązani są do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 u.o.d.). Z kolei w przepisach u.s.o. (ustawy o systemie oświaty) określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Ponad określony limit czasu pobierana jest odpłatność za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a) u.s.o.). Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powyższych przepisów wynika, że zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku, bądź przedszkolu oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. Mając to na uwadze oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowym zakresie Miasto działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że opłata za pobyt dziecka w żłobku, bądź przedszkolu nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy także zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku i przedszkolu nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, gdyż wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidulanego ustalenia ceny. Należy również zwrócić uwagę na sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków i przedszkoli, normowany prawem publicznym i wykluczający swobodę działania w tym zakresie. O przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do danej placówki decyduje dyrektor placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. W przypadku odmowy przyjęcia dziecka, rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Powyższe nakazuje za trafną uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że stosunek prawny między gminą działającą poprzez jej jednostkę budżetową (samorządowy żłobek, przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawna metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Trafnie Sąd podniósł, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku lub przedszkolu mają charakter daniny publicznej, a strony zawiązanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości. Obowiązujące regulacje nadały pobieranym opłatom charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazuje, że czynności Gminy dotyczące świadczenia usług opieki i edukacji wobec dzieci, realizowane za pośrednictwem żłobka i przedszkola, spełniają definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, jako odpłatne podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże organ zdaje się pomijać wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17). Trafnie również Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie uznał, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi tez do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Miasto, podmiotów prowadzących żłobki lub przedszkola. Właściwe jest w tym względzie spostrzeżenie, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłączeni zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Miasta, które realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.