I FSK 1654/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. s.c. M.M., A.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 143/17 w sprawie ze skargi X. s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot wyroku Sądu pierwszej instancji 1.1. X. s.c. M. M., A. F. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 143/17. Sąd ten oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2014 r. 1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 marca 2016 r., którą określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.968.659 zł do zwrotu na rachunek bankowy) oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.866 zł. Podstawą takiego rozliczenia Spółki było stwierdzenie, że: - uczestniczyła ona w tzw. karuzeli podatkowej nakierowanej wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT, pełniąc rolę tzw. brokera; - Skarżąca w ramach tego procederu bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony (na łączną kwotę 1.969.963,67 zł) z faktur dokumentujących sprzedaż Y., które wystawili K. J. (...), Ł.Z. (...), H. spółka z o.o. oraz z faktury za usługi pośrednictwa sprzedaży telefonów (na kwotę 560.97 zł) od M. B. (....), a także zawyżyła wartość WDT (na łączną kwotę 5.463.514 zł) z tytułu rzekomej sprzedaży telefonów do podmiotów unijnych; - rzeczone dokumenty księgowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś te wystawione na rzecz Spółki nie mogły stanowić prawa do odliczenia w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przy ocenie, że mogła ona, a nawet powinna była przypuszczać, iż bierze udział w obrocie karuzelowym. 1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Przyjmując zatem ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku: - przyjęcia, że Spółka dokonując transakcji telefonami w sierpniu 2014 r. miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w karuzeli podatkowej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT; - nieustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie działania powinna podjąć Spółka w stosunku do firm będących jej dostawcami i odbiorcami, aby spełnić "wymóg należytej staranności", które uznałby Sąd za wystarczające i jakie działania należą do działań elementarnych, których nie dokonała w sytuacji, gdy nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotami wyłudzającymi podatek VAT i nie miała w momencie dokonywania transakcji jakiejkolwiek możliwości uzyskania informacji, że kupowany przez nią towar pochodzi od tych podmiotów lub też, że brały one udział w transakcjach dokonywanych telefonami, które następnie nabyła Spółka; - przyjęcia, że Spółka dokonując transakcji w sierpniu 2014 r. mogła zapoznać się z pismem Ministerstwa Gospodarki z dnia 25 sierpnia 2014 r. (list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazujący na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywane w procedurze oszustwa) skoro przed sporządzeniem tego pisma i jego upublicznieniem dokonała już wszystkich transakcji; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że jeżeli Spółka nie kupowała towarów handlowych będących w jej obrocie od dystrybutorów firmy A. na terenie Polski i nie kontaktowała się z nimi, to musiała mieć "jakąkolwiek świadomość", "mogła przypuszczać" lub "nie dopełniła należytej staranności" przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w sierpniu 2014 r., a w szczególności, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT; 3) art. 120-123, art. 180 i art. 190 O.p. przez uznanie, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego wnioskowanych przez Spółkę dowodów obejmujących: a) zwrócenie się do firmy B S.A. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz S. S.A. w W. - w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. Y. wymienionych w załączniku nr 7, poz. 7 w protokole UKS z dnia 5 lutego 2016 r. według średniej ceny netto, albowiem w żadnym wypadku za przeprowadzenie powyższego dowodu nie można uznać pisma S. S.A. w W., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie zawiera ono odpowiedzi na proste pytanie - w jakiej cenie netto ta firma dokonywała zakupu Y., a jedynie jest opisany sposób działalności biznesowej tej firmy - wniosek został złożony w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 16 lutego 2016 r., b) zwrócenie się do Prokuratora Ł. S. z Prokuratury Rejonowej [....] o podanie, w jaki sposób zakończyło się śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt: [...]; czy w ramach tego śledztwa przedstawiono zarzuty lub wniesiono akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych lub osób zarządzających firmami, wymienionymi w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji, a w szczególności do: Ł.Z. (właściciela firmy ....), M. D. (właściciela firmy H. oraz Prezesa Zarządu firmy H. sp. z o.o.), K. J. (właściciela firmy ....), c) zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie, Łodzi i Krakowie o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów podatkowych zostało wszczęte w stosunku do Ł. Z., M. D. i K. J. postępowanie kontrolne lub postępowanie karno-skarbowe w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej, związanymi z krajową dostawą telefonów do spółki cywilnej M., a jeżeli tak, to na jakim etapie się one znajdują, d) zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych właściwych dla Warszawy, Łodzi, Krakowa, Bydgoszczy, Bielska-Białej, Starachowicach, Białej Podlaskiej i Szczecina, Sosnowca, Sopotu i Rzeszowa o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszej decyzji zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych lub przedstawicieli ustawowych osób prawnych wymienionych w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji (poza osobami i firmami wymienionymi w punkcie 2) postępowanie kontrolne lub postępowanie karno-skarbowe w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej, związanymi z krajową dostawą telefonów do spółki cywilnej X, a jeżeli tak, to na jakim etapie się one znajdują - zgłoszonych w odwołaniu pełnomocnika Spółki z dnia 18 kwietnia 2016 r.; - było uzasadnione, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy Skarżąca miała jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w sierpniu 2014 r., 4) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 23 § 1 i § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3-5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za sierpień 2014 r. oraz że prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, prowadzono je w sposób wadliwy, w sytuacji gdy całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza fakt, że tak w księgach podatkowych, jak i w deklaracjach VAT, Spółka uwidoczniła wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze w zakresie faktycznego przepływu towarów przez nią nabytych i sprzedanych oraz przepływu środków finansowych związanych z tymi transakcjami; 5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała jako właściciel w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku VAT i Ordynacji podatkowej; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone przez nią w trakcie kontroli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że musiała ona mieć świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie podlegają zerowej stawce podatkowej, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu podatku na rzecz Spółki; 8) art. 42 pkt 3 Konstytucji RP przez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej, a w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. stwierdzono, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". 2.2. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a nadto o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 2.3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny związany był, jak wzmiankowano, granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.) - przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie mógł we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, bądź w inny sposób korygować. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem są między innymi przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez zawodowego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego) oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, w sposób jasno precyzujący zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny generalnie nie jest ani władny, ani uprawniony do precyzowania zarzutów za autora skargi kasacyjnej, ani poszukiwania z urzędu intencji, czy motywów jakimi kierował się sporządzający środek zaskarżenia. W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia w sposób dostateczny wyżej opisanych wymogów. Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z owych podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy naruszenia przepisów prawa materialnego i w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie). Po drugie, zawodowy pełnomocnik Skarżącej nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT i ustawy - Ordynacja podatkowa, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z podstawą działania Sądu (art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.), jakby przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu pierwszej instancji (art. 173 § 1 P.p.s.a.) Po trzecie, w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należało, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bądź też próba ich uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie się zarzuca (o czym będzie mowa niżej). 3.4. Sporna w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia tego, czy Spółka była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Wbrew bowiem zastrzeżeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka zasadniczo nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze ("Spółka nie kwestionuje opisu tzw. "karuzeli podatkowej" opisanej w zaskarżonej decyzji oraz twierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej". Jednakże nie może zaakceptować stanowiska tych organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w powyższej "karuzeli podatkowej ..." - tak na str. 17 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim). Ponadto w skardze kasacyjnej - poza lapidarnym stwierdzeniem o błędnej ocenie "udziału Spółki w zorganizowanej grupie przestępczej i wszelkich przedłożonych przez nią dokumentów jako nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" - nie przedstawiono argumentacji odnoszącej się do poszczególnych ustaleń dowodowych i ocen składających się na finalne stanowisko organów o obrocie karuzelowym i transakcjach Spółki. 3.4.1. Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Przedstawione w powyższym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparte jest na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno unijnego Trybunału, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można podzielić hasłowych uwag Skarżącej, że wyrok jest "niesprawiedliwy", "nie respektuje utrwalonego orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych w zakresie okoliczności kiedy może mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku VAT", skoro Sąd pierwszej instancji wprost opiera swoje rozważania właśnie na tezach płynących z przedmiotowego orzecznictwa. 3.4.2. W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie należytej staranności kupieckiej, Sąd pierwszej instancji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy (konsekwentnie zresztą pomijany przez autora skargi kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Przypomnieć należy, że Spółka podjęła ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowej wiedzy (z reguły były to firmy małe, jednoosobowe), bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem firmy A. na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów (telefonów), dokonując zakupu po znacząco niskiej cenie, czasami nawet niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Opisane w decyzjach okoliczności, tj.: dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI (...) będących przedmiotem nabyć i dostaw Skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu do Skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów - zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Według Sądu pierwszej instancji okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza - wynikającej z art. 191 O.p. - granicy swobodnej oceny dowodów. 3.4.3. Skarżącej nie udało się w drodze postawionych zarzutów kasacyjnych zakwestionować tak ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o tym, że osoby reprezentujące Skarżącą powinny były wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. W szczególności kwestionowaniu stanu faktycznego w tym zakresie nie służą zarzuty naruszenia oparte jedynie o art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia wyroku, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA z dnia: 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19; 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18 i 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności przez wskazanie jakich cech w działaniu Spółki nie uznaje za właściwe dla typowego obrotu handlowego oraz przez wytknięcie jej konkretnych zaniedbań w zakresie weryfikacji kontrahentów; tym samym określił - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - jaki wzorzec postępowania w kontaktach handlowych uznaje za właściwy dla przezornego przedsiębiorcy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej i sam w sobie również nie może prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu jest następstwem uchybienia innym przepisom w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonego aktu względem jej zgodności z prawem procesowym lub materialnym. Wnoszący skargę kasacyjną chcąc powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, powinien powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy. Takimi przepisami nie są powoływane przez pełnomocnika Spółki art. 141 § 4 P.p.s.a., czy art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z kolei do naruszenia tego ostatniego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem, odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1122/19). Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca na gruncie niniejszej sprawy. W trybie zarzutu naruszenia tego przepisu również nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego, autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 120-123, art. 180 i art. 190 O.p., których uchybienie - zdaniem Spółki - sprowadza się do braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów wymienionych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - czego zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Zatem tak sformułowany w jej pkt 3 zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Spółka nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do Skarżącej należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem Skarżącej jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do ustalenia istotnej okoliczności - czego w realiach niniejszej sprawy w odniesieniu do poszczególnych wniosków dowodowych również zabrakło. Zamiast tego zasadniczo poprzestano na ogólnikowym stwierdzeniu, że: "[p]rzeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy spółka X. miała "jakąkolwiek świadomość", "mogła przypuszczać" lub "dopełniła należytej staranności" przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w sierpniu 2014 r." Tymczasem motyw taki można przypisać jakiemukolwiek wnioskowi o przeprowadzenie dowodu w niemalże każdej sprawie, w której ustalono brak należytej staranności kupieckiej po stronie podatnika. Nie oznacza to jednak, aby organ miał obowiązek zawsze taki wniosek uwzględnić, gdyż w przeciwnym wypadku (obligatoryjnego realizowania wniosku na odmienną tezę do już finalnie ustalonej) prowadzić by to mogło do nieuzasadnionego przedłużania postępowania lub jego niemożności ukończenia. Ujęty w skardze kasacyjnej motyw - abstrahując od tego, że był on obarczony brakiem zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - nie pozwalał więc ocenić celowości realizacji poszczególnych wniosków Spółki, na tle stanowisk w tym obszarze wyrażonego przez organy i następnie przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie dostrzec należy, że część powoływanych w ramach tego zarzutu przepisów ma dalsze jednostki redakcyjne i w istocie nie wiadomo, naruszenie której z nich Spółka kwestionuje (tak w przypadku: art. 121 O.p., który statuuje w § 1 zasadę zaufania, zaś w § 2 zasadę informowania, art. 123 O.p. odnoszącego się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 O.p. zawierającego cztery paragrafy, czy art. 190 O.p. dotyczącego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz o prawie uczestnictwa strony w czynnościach dowodowych). Brak jest w treści skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych przepisów i podania adekwatnych do ich treści motywów - do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Już sama ta okoliczność, czyli brak uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów, przywołujących przepisy o określonym znaczeniu, czyni je bezzasadnymi. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 23 § 1 i § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3-5, art. 63 § 1 i art. 207 O.p. W tym przypadku również pełnomocnik Spółki nie uznał za konieczne przytoczenia właściwego uzasadnienia dla przedmiotowych zarzutów, nie dając Sądowi odwoławczemu możliwości merytorycznej oceny co do ich zasadności. Natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. z oczywistych względów był bezzasadny. Ujęcie bowiem w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musiało skutkować uznaniem tychże ksiąg za nierzetelne w powyższym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 191 O.p. stwierdzić należy, że i on nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Zarzucając wadliwą, bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka forsuje subiektywne stanowisko o dochowaniu zasad należytej staranności nie odwołując się do żadnych okoliczności, które uzasadniłyby tak postawioną tezę. Dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami i wnioskami organów oraz Sądu pierwszej instancji uznając za naturalne w obrocie handlowym dokonywanie transakcji o dużych rozmiarach w ciągu kilku minut, w ramach kontaktów internetowych i bez stosownych zabezpieczeń dla kontrahentów. Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego takie praktyki w żadnym razie nie mogą być uznane za właściwe i z całą pewnością drastycznie odbiegają od zasad rynkowych. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącej, nie potrzeba odwoływania się do specjalnych opracowań i źródeł naukowych, aby stwierdzić to, co zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie jest normalną praktyką stosowaną wśród zagranicznych podmiotów deklarowanie płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Nie jest też właściwa dla normalnego obrotu występująca na gruncie niniejszej sprawy szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację (podatnik nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie nabywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru itp.), czy brak ryzyka biznesowego po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym wysokim zarobku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co musiało być wiadome Spółce, która nie była podmiotem początkującym w tej branży. Dlatego też stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej o tym, że skoro organy i Sąd posiadały wiedzę w dziedzinie oszustw podatkowych w branży elektronicznej, to powinny Skarżącą o tym powiadomić, a nie przerzucać na nią odpowiedzialność za nadużycia innych podmiotów, należy potraktować w charakterze nieporozumienia. Z kolei jako nie mającą wpływu na wynik tej sprawy należy ocenić wypowiedź Sądu pierwszej instancji - na kanwie rozliczenia podatkowego Spółki za sierpień 2014 r. - o tym że Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. wystosowało list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej, w którym wskazano na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W realiach sprawy świadomość Spółki o charakterze jej transakcji została bowiem ustalona na podstawie szeregu innych okoliczności związanych z przebiegiem mających mieć miejsce operacji gospodarczych. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia przedmiotowej zasady wprawdzie autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednakże nie wskazał o jakich wątpliwościach interpretacyjnych w kontekście wykładni przywołanych przepisów mowa. Odnoszenie się zaś do ustaleń stanu faktycznego w uzasadnieniu tego zarzutu jest o tyle niecelowe, że art. 2a O.p. zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA z dnia: 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15; 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150 i 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15). Przy czym, w ocenie Sądu kasacyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika. 3.5. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 u.p.t.u. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnikowi Spółki chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 (w związku z art. 86 u.p.t.u.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE). Uznanie, że Spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy (por. przykładowo wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17). Całkowicie chybiony jest również zarzut z pkt 8 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bowiem zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku VAT, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach dla organu nie orzekano, gdyż nie złożył on odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.