I GSK 175/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 235/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz M. B. 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 235/17, w sprawie ze skargi M. B. – uchylił zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS z [...] października 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek. Orzekł też o kosztach postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] września 2016 r. wpłynęło do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pismo rozszerzające wniosek z dnia [...] sierpnia 2016 r., w którym skarżąca wniosła na podstawie art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 963, dalej: u.s.u.s.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) o umorzenie należności z tytułu składek związanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą [...], ewentualnie o umorzenie należności na podstawie art. 28 ust. 1 i ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. w przypadku stwierdzenia przez ZUS faktycznie istniejących należności nieprzedawnionych, w tym również odsetek za zwłokę oraz przeprowadzenie ustaleń, czy powołane zaległości z tytułu składek są zobowiązaniami istniejącymi niezależnie od powołanego wcześniej zarzutu przedawnienia zobowiązania, poprzez określenie aktualnej wysokości zobowiązania i określenia, czy są one wymagalne, z uwzględnieniem zdarzeń intertemporalnych i zdarzeń powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia wraz ze szczegółową analizą dotyczącą wskazania należności objętych postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym oraz ze wskazaniem które z należności nie zostały objęte zabezpieczeniem. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił umorzenia ww. należności. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust 4 i 5 u.s.u.s. z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Błędnie, jej zdaniem, zastosowano także art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 o.p., gdy właściwym powinno być stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia zobowiązań z tytułu składek opisanych w decyzji. Zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust 1 w zw. z art. 28 ust 3 pkt 6 u.s.u.s., z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku ZUS nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne, głównie z uwagi na wielość wierzycieli egzekwujących oraz na istniejące obciążenia hipoteczne korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia przy podziale sumy uzyskanej z ewentualnej egzekucji, co wyklucza możliwość zaspokojenia roszczeń ZUS pomimo ustanowionych zabezpieczeń w formie hipotek przymusowych. W związku z powyższym wnioskiem przeprowadzono ponownie postępowanie, podczas którego zgromadzono dokumentację, w oparciu o którą organ ustalił, że działalność gospodarczą [...] prowadziła skarżąca od 27 marca 1998 r. do 30 września 2004 r. Z tego tytułu miała obowiązek opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z uwagi na fakt niewywiązania się z tego obowiązku w sposób prawidłowy, na koncie powstało zadłużenie, które zostało wymienione w sentencji decyzji z dnia [...] października 2016 r. Z dokumentów wynika, że prowadzona przez skarżącą działalność została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Torunia z dniem [...] maja 2004 r. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego XIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych w Toruniu sygn. akt XIII Gzd 10/03 z dnia 11 maja 2004 r., gdyż skarżąca pozbawiona została prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres trzech lat. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że analizy konta określającej wysokość należnych zobowiązań, która stanowi przedmiot postępowania, dokonano z uwzględnieniem wszystkich obowiązujących przepisów, wszystkich działań powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. prowadzonego postępowania egzekucyjnego, od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Organ wskazał na brak podstaw do uznania, że zgodnie z art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zaległe należności z tytułu składek wygasły w całości lub w części na skutek przedawnienia. Ponadto zauważył, że art. 208 § 1 i 2 o.p. nie ma zastosowania do składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż nie jest wymieniony w art. 31 u.s.u.s. Odnośnie obecnej sytuacji osobistej i materialnej skarżącej, organ ustalił, że działalność gospodarcza na chwilę wydawania decyzji nie jest prowadzona (likwidacja), a wobec zaległości objętych przedmiotowym wnioskiem nie ma prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Działalność gospodarcza prowadzona była samodzielnie, przez co brak jest osób, na które istnieje możliwość przeniesienia odpowiedzialności w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalono również, że skarżąca jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) dwóch nieruchomości położonych w Toruniu, na których Zakład ustanowił zabezpieczenie należności w postaci wpisu hipoteki przymusowej. Jak ustalono, wg danych ogólnodostępnych (internet) adresy tych nieruchomości to adresy dostępne na stronie internetowej [...]: [...], a [...]. Nie można dać zatem wiary, iż nieruchomości te udostępniane są do prowadzenia działalności gospodarczej nieodpłatnie. Ponadto wg posiadanej dokumentacji (obwieszczenie o licytacji nieruchomości) wartość ww. nieruchomości określona w 2006 r. to: 2.063.000 zł i 493.500 zł. Rozpatrując sytuację materialną skarżącej, organ ponownie uznał ją za trudną, uniemożliwiającą jednorazową spłatę zadłużenia. Obecnie skarżąca jest zatrudniona na umowę o pracę (1/8 etatu) w [...], gdzie osiąga dochód 231,25 zł brutto miesięcznie, tj. ok. 199 zł netto miesięcznie. Skarżąca nie posiada dochodu z innych źródeł ani wierzytelności, nie korzysta z innych form pomocy ani nie pobiera żadnego świadczenia, nie pobiera żadnych świadczeń z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Toruniu, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Średniomiesięczny dochód przypadający na jednego członka rodziny wynosi 199 zł/m-c netto. W trakcie postępowania ustalono jednakże, że posiada również 25 udziałów (50%) o łącznej wartości 2.500 zł w spółce [A] Sp. z o.o. Poza zaległościami z tytułu składek ZUS posiada również zobowiązania wobec banków od 2000 r. na kwotę 6.000.000.000 zł, które dochodzone są poprzez egzekucję komornika sądowego (wydatków i zobowiązań nie udokumentowano za wyjątkiem kserokopii nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I Nc 49/10 należności wobec [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego ponoszonej solidarnie z byłym mężem Z. B. na kwotę 6.613.822 zł plus odsetki oraz koszty postępowania 32.217 zł). Poza tym wg oświadczenia z dnia 25 lutego 2016 r. skarżąca ponosi stałe wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych w wysokości 200 zł miesięcznie oraz koszty związane z leczeniem w wysokości 50 zł miesięcznie. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące umorzenie należności, wynikające z art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.s.u.s. i art. 28 ust. 3a ww. ustawy. Odnosząc się do wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 kwietnia 2001 r. o ogłoszenie upadłości w sprawie ówczesnego męża Z. B., z którym skarżąca była w ustroju wspólności majątkowej organ wskazał, że postanowieniem z dnia 10 października 2001 r. sygn. VII U 27/01 poprzedzonym wezwaniem wierzyciela, tj. ZUS do uiszczenia zaliczki na koszty postępowania, Sąd Rejonowy w Toruniu odrzucił wniosek – zdaniem skarżącej – na podstawie art. 13 prawa upadłościowego i naprawczego, argumentując to tym, że majątek dłużnika jest w tak złym stanie, że jest oczywiste, iż nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania – co stanowi przesłankę umorzenia należności z tytułu składek w rozumieniu art. 28 ust. 2 u.s.u.s., tj. w przypadku ich całkowitej nieściągalności (ust. 3). Wg posiadanej przez Zakład dokumentacji przedmiotowy wniosek został oddalony na podstawie art. 11 § 2 prawa upadłościowego, tj. po bezskutecznym upływie terminu do złożenia zaliczki Sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości. W niniejszym postanowieniu Sąd wskazał na art. 11 ww. ustawy dotyczący sytuacji, w których istnieje majątek dłużnika i są widoki na jego spieniężenie. Sąd powołał art. 13 jedynie w odniesieniu do pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 sierpnia 2001 r. Organ podkreślił, że ustawowym obowiązkiem Zakładu jest wykorzystanie wszelkich dostępnych środków przymusowego dochodzenia należności. Dodał, iż umorzenie odsetek za zwłokę następuje wyłącznie w przypadku i w takiej części, w jakiej została umorzona należność główna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję o odmowie należności z tytułu składek. Zdaniem Sądu, spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny zasadnie odmówił stronie umorzenia należności z tytułu składek zusowskich pomimo zgłaszanych zarzutów o przedawnieniu i o wpływie na niniejszą sprawę orzeczenia TK z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 671/14, zgodnie którym "Wykładnia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia spornych należności składkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych". Sąd wskazał, że należności, których umorzenia domaga się strona, dotyczą lat 2001-2004. Od 1 stycznia 1999 r. kwestię przedawnienia ustawodawca uregulował w art. 24 ust. 4 u.s.u.s. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w ust. 5, po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 u.s.u.s. bieg przedawnienia przerywało odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek, rozłożenie spłaty tych należności na raty i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia tych należności, jeżeli o czynności tej został zawiadomiony dłużnik. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 6 u.s.u.s. bieg przedawnienia terminów określonych w ust. 4 i 5 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W dniu 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 241, poz. 2074 ze zm.) dokonano zmiany m.in. art. 24 ust. 4 u.s.u.s., zgodnie z którym należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Ustawa zmieniająca nie zawiera wyraźnego uregulowania kwestii międzyczasowych co do przedawnienia należności wymagalnych przed dniem jej wejścia w życie. W tej nowelizacji przyjęto, że gdy zobowiązanie to przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie uległo przedawnieniu, to ma do niego zastosowanie zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, co oznacza, że zobowiązanie z tytułu składek nieprzedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. ulega 10-letniemu przedawnieniu. Mocą powołanej ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. został także zmieniony art. 24 ust. 5, który otrzymał brzmienie: "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia." Kolejna zmiana okresu przedawnienia została wprowadzona od 1 stycznia 2012 r. Z tym dniem na podstawie art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378) zmieniono treść art. 24 ust. 4 u.s.u.s. i skrócono okres przedawnienia składek na ubezpieczenia społeczne z 10 do 5 lat. Terminy przedawnienia ulegały zmianom od 5 poprzez 10 letni okres przedawnienia i wreszcie po ostatniej zmianie z roku 2012 termin przedawnienia został określony na 5 lat. Te zmiany jednak nie dotyczyły tych należności, które zabezpieczone były hipoteką. Właściciele nieruchomości, jak wskazał w swym orzeczeniu TK, byli dożywotnimi dłużnikami, gdyż zawsze można było egzekwować należności nawet po upływie terminu przedawnienia. Według TK takie rozwiązanie jest niekonstytucyjne. Zdaniem WSA, dla ustalenia przedawnienia należności składkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które powołuje się organ w kontekście przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. w brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia". Reasumując, Sąd stwierdził, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez Konstytucję RP. Nie sposób bowiem nie zauważyć analogii pomiędzy przepisem art. 70 § 6 o.p., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny, a treścią art. 24 ust. 5 u.s.u.s. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem WSA, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Zbieżność regulacji art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z przepisami, których dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest – w ocenie Sądu I instancji – oczywista. Wobec tego WSA stwierdził konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu. Podsumowując, Sąd uznał, że wykładnia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. prowadzi do wniosku, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia spornych należności składkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z uwagi na błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji wadliwą oceną możliwości zastosowania wykładni wskazanej przez Sąd przez organ, podczas gdy konstytucyjność tego przepisu nie została zakwestionowana i jest to przepis obowiązujący, do stosowania którego ZUS jest zobowiązany w ramach swoich działań oraz uwzględniając zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i zasadę praworządności wynikającą z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 123 u.s.u.s. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w powiązaniu z art. 123 u.s.u.s. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że zakwestionowanie wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/112 zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, podczas gdy art. 31 u.s.u.s. nie odsyła w tym zakresie do przepisów o.p.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów Sąd nie zastosował obowiązujących przepisów prawa, których utrata mocy nie nastąpiła; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wypowiedzenia konkretnych wskazań co do dalszego postepowania; 4) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w powiązaniu z art. 123 u.s.u.s. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem wydania jej przez organ zgodnie z obowiązującym prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że przywołane przez Sąd I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygało wyłącznie o konstytucyjności przepisów art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 70 § 6 o.p. Natomiast ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych zawiera przepis art. 31 wskazujący konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, które należy stosować do należności z tytułu składek odpowiednio, czyli z uwzględnieniem specyfiki ustawy systemowej. W art. 31 u.s.u.s. nigdy nie było odesłania do art. 70 § 6 o.p. Organ podkreślił, że konstytucyjność przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. nie była badana i w związku z tym korzysta on z domniemania zgodności z Konstytucją. Skoro zaś konstytucyjność art. 24 ust. 5 u.s.u.s. nie została zakwestionowana, to nie można odstąpić od jego stosowania. Analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. i uznanie za niekonstytucyjną normy art. 70 § 6 o.p. nie może być podstawą do uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do art. 24 ust. 5 u.s.u.s. Zasadą jest bowiem domniemanie konstytucyjności powszechnie obowiązującej i nieuchylonej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. B. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna została oddalona. Wbrew twierdzeniom organu, bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji nie było stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie umorzenia należności z tytułu składek, a zatem również w rozpoznawanej sprawie, stosuje się jedynie przepisy Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienione w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wśród tych przepisów nie został zaś wymieniony art. 70 o.p. Dlatego należy uznać, że autonomiczną i kompleksową regulację w zakresie przedawnienia należności z tytułu składek stanowią przepisy art. 24 ust. 4 i 5 u.s.u.s. To stanowisko nie było zakwestionowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Powyższe nie oznacza jednak, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – wydanej m.in. na podstawie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. – Sąd I instancji może pominąć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności treść jego uzasadnienia, z którego jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., zgodnie z którym niedopuszczalne jest różnicowanie w istotny sposób zakresu czasowego odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Z wyroku Trybunału wynika, że norma prawna, która wprowadza takie zróżnicowanie nie może zostać uznana za zgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Nie jest przedmiotem sporu, że regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 u.s.u.s. jest identyczna w zakresie, w jaki przewiduje, że należność zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu. Należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie stwierdził niekonstytucyjności art. 24 ust. 5 u.s.u.s., lecz odmówił jedynie zastosowania tego przepisu z uwagi na jego sprzeczność z aktem wyższego rzędu, tj. Konstytucją. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się również, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443)). Organ w skardze kasacyjnej powołuje się na domniemanie konstytucyjności powszechnie obowiązującej i nieuchylonej normy prawnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że domniemanie konstytucyjności może zostać, jak każde inne domniemanie, obalone. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. II GSK 2706/17, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Z tych przyczyn, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, odmawiając zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s. Był bowiem na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), to do art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy odnieść te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału. W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące uprawnienie Sądu I instancji do odmowy zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, jakie są przyczyny, dla których odmawia zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s. w rozpoznawanej sprawie. Kwestionowanie przez organ stanowiska sądu nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującego sposób sporządzenia przez sąd uzasadnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).