I FSK 1238/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 12/17 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 marca 2017 r. w sprawie I SA/Bd 12/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w decyzji z 9 sierpnia 2016 r. określił R. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] "E.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w sposób odmienny od zadeklarowanego. Zmiana pierwotnego rozliczenia Podatnika podyktowana była zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez "E. - K. W." sp.j. z T. faktury z 16 czerwca 2014 r. dokumentującej sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcja udokumentowana tą fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca. Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowana sprzedaż, która miała być według umowy i faktury dokonana na rzecz R. W. przez spółkę jawną "E. - K.W.", została zawarta z udziałem podmiotu pośredniczącego dla ukrycia rzeczywistej transakcji zawartej bezpośrednio pomiędzy Skarżącym, a jego ojcem A. W., prowadzącym firmę "F." A. W. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcja zakupu linii produkcyjnej od firmy E. była fikcyjna i nie miała gospodarczego uzasadnienia, gdyż R. W. mógł nabyć tę linię bezpośrednio od ojca i w niższej cenie. Celem przeprowadzenia takiej operacji było dotrzymanie przez Stronę jednego z warunków umowy o dofinansowanie z B., z którego wynikało, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, pomimo tego, że na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełniała warunki dostawy na gruncie przepisów u.p.t.u., gdyż polegała na jej sprzedaży Skarżącemu, wskutek czego doszło do przeniesienia na niego prawa własności, a tym samym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; 3. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób nieuzasadniony poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K.W." sp.j. do E. R. W. według faktury z 16 czerwca 2014 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca umowa sprzedaży linii technologicznej przez "F." A. W. do "E. -K.W." sp.j. według faktury z 13 czerwca 2014 r.; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co to jest transakcja fikcyjna, oraz na podstawie jakich okoliczności organ uznaje, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K.W." sp.j. do "E." R. W. według faktury z 16 czerwca 2014 r. była fikcyjna, a w konsekwencji, że nie miała miejsca, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że "E.-K.W." sp.j. poprzez zawarcie umowy sprzedaży i wystawienie stosownej faktury przeniosła na Skarżącego prawo do rozporządzania tą linią jak właściciel, a linia ta została Skarżącemu wydana; 5. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w swoich ustaleniach organ podatkowy zdaje się twierdzić, iż wydanie Skarżącemu linii technologicznej nastąpiło bezpośrednio z "F." A. W., czyli z pominięciem "E.-K.W." sp.j., co w świetle tego przepisu tak dokonane czynności każe uznać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zebrał materiał dowodowy wystarczający dla zrekonstruowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i ocenił go bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej stosownie do art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. WSA w Bydgoszczy uznał, że ustalenia dokonane w sprawie przez organy podatkowe, z których wynikało, iż występowanie spółki jawnej "E.-K. W." jako ogniwa pośredniczącego w transakcji nabycia przez Skarżącego linii technologicznej miało charakter wyłącznie fasadowy, sztuczny, a faktycznym kontrahentem i dostawcą tego towaru była firma jego ojca - "F." A. W., są prawidłowe. Motywem takiego sposobu działania, była konieczność dotrzymania warunku określonego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie z 17 września 2013 r., zawartej przez Skarżącego z B. Zgodnie z tym warunkiem beneficjent nie mógł dokonywać zakupu towarów od podmiotów powiązanych z nim osobowo i kapitałowo, co w rozumieniu tej umowy oznaczało również pokrewieństwo w linii prostej. Za bezzasadne WSA w Bydgoszczy uznał także sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Zauważył jednak, że w rozpoznawanej sprawie przyjęty schemat i przebieg transakcji zakładał pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o jedynie pozorowanym przebiegu transakcji sprzedaży linii technologicznej. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu Strony o dowolności ustalenia przez organy podatkowe, że sprzedaż linii technologicznej nie miała miejsca, w sytuacji gdy stosowne umowy zostały zawarte, a ich autentyczności organ podatkowy nie kwestionował, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji gdy udowodniono w postępowaniu, że czynności wynikające z umów w rzeczywistości nie zostały wykonane, do zastosowania odpowiednich przepisów podatkowych nie było konieczne kwestionowanie ważności tych umów, czy wykazywanie ich pozorności. W skardze kasacyjnej R. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów, polegającego na niezebraniu całego materiału dowodowego oraz na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a mianowicie: 1) przyjęcie, że umowa zawarta przez Skarżącego była "fikcyjna", 2) ustalenie, że nie doszło do wydania linii technologicznej Skarżącemu, mimo, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż w oparciu o zgromadzone dowody nie można ustalić, czy dostawa miała czy też nie miała miejsca, a ponadto nie budzi wątpliwości okoliczność, że linia technologiczna, której dostawa jest kwestionowana, znajduje się w posiadaniu Skarżącego, 3) ustalenie, że nie doszło do dostawy towaru, mimo iż Skarżący zawarł prawnie wiążącą i ważną umowę sprzedaży linii technologicznej. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że w sprawie doszło do dostawy linii technologicznej, zaś na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełniała warunki dostawy na gruncie przepisów u.p.t.u., gdyż polegała na jej sprzedaży Skarżącemu, wskutek czego doszło do przeniesienia na niego prawa własności, a tym samym prawa rozporządzenia towarem jak właściciel; 3. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie go w sprawie, gdy z ustaleń organu podatkowego zdaje się wynikać, iż wydanie linii technologicznej Skarżącemu nastąpiło bezpośrednio z F. A. W., czyli z pominięciem "E.-K.W." spółka jawna, co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznawać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również z urzędu przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani warunków do zastosowania art. 189 tej ustawy. W podstawach kasacyjnych Skarżący odwołał się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przy czym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego upatrywał przede wszystkim w niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy przeanalizować zasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą rzutować na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, który został przyjęty jako podstawa do zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy bezzasadnie oddalił jego skargę, zamiast zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie dostrzegł bowiem, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego oraz wadliwie ustaliły stan faktyczny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przez co doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił przy tym Sądowi pierwszej instancji brak konsekwencji w uzasadnianiu swojego stanowiska, podnosząc, że w motywach wyroku Sąd sam przyznał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można ustalić jak przebiegała transakcja pomiędzy Skarżącym, a spółką jawną E.-K.W. Tymczasem u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji leżało stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży linii technologicznej Skarżącemu przez spółkę jawną E.-K.W., tak jak wcześniej spółka ta nie nabyła tej linii technologicznej od A. W. Skarżący podniósł również, że w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się autentyczne i ważne umowy, zawarte pomiędzy A. W. a spółką jawną oraz pomiędzy tą spółką, a R. W., dotyczące transakcji sprzedaży linii technologicznej oraz odpowiednie faktury, odzwierciedlające te transakcje, przyjęcie przez Sąd, a wcześniej przez organy, że transakcja była "fikcyjna", nie ma podstaw prawnych i musi być uznane za dowolne w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł przy tym, że takiego wniosku nie może podważyć cel, dla którego przeprowadzono transakcje sprzedaży linii technologicznej, przy wykorzystaniu pośrednictwa spółki jawnej E.-K.W., polegający na zadośćuczynieniu wymogom stawianym przez umowę bankową. Ponadto podkreślił, że nawet, gdyby przyjąć niemające podstaw w materiale dowodowym, niepodważone przez Sąd sugestie organu, że fizyczne wydanie linii technologicznej nastąpiło pomiędzy firmą A. W., a firmą R. W. to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis dotyczący tzw. transakcji łańcuchowej – art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja Skarżącego o zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji uchybieniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie sprowadza się do dowodzenia, że mimo braku zakwestionowania autentyczności umów zawartych pomiędzy ojcem Skarżącego, a spółką jawną E.-K.W. oraz pomiędzy tą spółką a Skarżącym oraz faktu, że linia technologiczna została zainstalowana w firmie Skarżącego, podważa się dokonanie tej dostawy w sposób udokumentowany fakturami. Skarżący podnosi przy tym, że nawet gdyby przyjąć, iż linia ta nie znalazła się fizycznie w posiadaniu pośrednika, to i tak taka trójstronna transakcja w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. powinna być uznana za dostawę towarów dokonaną przez każdy z podmiotów, biorących udział w tych czynnościach. W argumentacji, podniesionej w skardze kasacyjnej w celu uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skupiającej się na formalnej poprawności dokumentacji odzwierciedlającej dostawę, ujętą w zakwestionowanej fakturze z 16 czerwca 2014 r., wystawionej przez spółkę jawną na rzecz Skarżącego, pomija się jednak najważniejszą kwestię wynikającą z definicji tej czynności, określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że spółka jawna E.-K.W. w momencie, w którym miała dokonać dostawy linii technologicznej na rzecz Skarżącego nie mogła mu przekazać takiego prawa do rozporządzania tą linią jak właściciel bowiem sama go nie miała. Nie była bowiem ani właścicielem dostarczanego towaru, ani faktycznie nim nie władała. Z umowy zawartej pomiędzy A. W. a tą spółką, podpisanej 14 marca 2014 r. wynikało, że przeniesienie własności linii technologicznej nastąpi w dniu dokonania ostatniej płatności, co miało miejsce 30 czerwca 2014 r. Tym samym w dniu 18 marca 2014 r. spółka nie miała prawa oświadczać w kolejnej umowie, że linia technologiczna będąca przedmiotem umowy stanowi jej wyłączną własność, jest wolna od wad prawnych i fizycznych i dokonywać jej sprzedaży na rzecz R. W. (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, za s. 15 uzasadnienia kontrolowanej decyzji). Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, przeanalizowanego szeroko w motywach zaskarżonego wyroku, przede wszystkim z dowodów osobowych w postaci zeznań świadków - pracowników i wspólników spółki jawnej, a także osób, które miały dokonać transportu (s. 10 – 12), wynika również, że spółka jawna E.-K.W. faktycznie nie dysponowała towarem, którego dostawy na rzecz Skarżącego miała dokonać. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że z przytoczonego przez Skarżącego, wyjętego z kontekstu w jakim został zamieszczony, fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 15) wynika, że Sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, iż zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy linia technologiczna była w posiadaniu spółki jawnej. Przeciwnie całość tej części motywów wyroku (pkt VII) świadczy o tym, że Sąd podsumowuje w nim omówione wcześniej zeznania przesłuchanych w sprawie osób oraz zebrane dokumenty. Podkreśla przy tym, że są one na tyle ogólnikowe i sprzeczne, do czego Skarżący nie odniósł się w skardze, iż wbrew jego twierdzeniom pozwalają na przyjęcie, iż nie doszło do fizycznego wydania towaru spółce E.-K.W. Tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, "że sprzedaż linii technologicznej przez firmę F. A. W. do spółki E.-K.W., a następnie ze spółki E. do skarżącego nie miała miejsca" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) było w pełni uzasadnione i stanowiło właściwą ocenę zastosowania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w związku z tym ustaleniem faktycznym, kluczowym dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo wyjaśnił też dlaczego organy podatkowe mogły posłużyć się w swoich orzeczeniach w odniesieniu do transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujętymi w zakwestionowanych fakturach, określeniami takimi jak fikcyjna transakcja, czy fikcyjny przebieg transakcji. W skardze kasacyjnej Skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie próbował podważyć przedstawionych wyżej ustaleń wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przeanalizowanego najpierw w decyzji a następnie w zaskarżonym wyroku. Nie odniósł się krytycznie do konkretnych wniosków wynikających z oceny tych dowodów, która została przeprowadzona w zaskarżonym wyroku. Nie wyjaśnił też, ogólnie zarzucając niezebranie całego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, na czym miały w szczególności polegać uchybienia popełnione w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, których nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. W postępowaniu podatkowym nie zgłaszał również w tej materii stosownych wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej powtarzał jedynie wcześniej podnoszone argumenty, do których ustosunkował się już Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowana transakcja miała miejsce bowiem "umowa sprzedaży zawarta pomiędzy E.-K.W. spółka jawna a Skarżącym znajduje się w aktach sprawy, a jej autentyczności lub ważności nikt, w tym organ podatkowy nie kwestionuje. Nie jest przy tym kwestionowane przez organ podatkowy, że linia technologiczna będąca przedmiotem umowy została Skarżącemu wydana i Skarżącemu przysługuje prawo dysponowania tą linią jak właścicielowi". Skarżący nie odnosi się przy tym do najistotniejszej okoliczności ustalonej w toku postępowania, że wystawca faktury - spółka jawna ani formalnie, ani faktycznie nie rozporządzała w momencie jej sporządzania ujętym w niej towarem jak właściciel, o czym była wyżej mowa. Skarżący pomija również podsumowanie oceny zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym Sąd pierwszej instancji wyjaśnia dlaczego ustalenie, że nie doszło do czynności sprzedaży linii technologicznej na rzecz Skarżącego nie miało dowolnego charakteru: "Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że umowy zostały jedynie zawarte, nie zostały natomiast wykonane w rzeczywistości. W takim wypadku, nie jest konieczne kwestionowanie ważności umów, czy wykazywanie ich pozorności...Stosunek podatkowoprawny jest następstwem zdarzeń, czynności a nie umów, wobec tego to nie treść umowy, ale rzeczywiste zdarzenia z niej wynikające są przedmiotem opodatkowania." (s. 19 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Przy dokonywaniu oceny czy doszło do dokonania dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dowody w postaci dokumentów prywatnych takich jak umowa czy faktura muszą być konfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym w celu wykazania czy mamy do czynienia z czynnością polegającą na rzeczywistym przekazaniu przez dostawcę towaru prawa do jego rozporządzania jak właściciel na rzecz nabywcy, czy też ze sztucznym kreowaniem takiego zdarzenia za pomocą tych dokumentów. W tym ostatnim przypadku tak wykreowane zdarzenie nie może być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 u.p.t.u. Z tego też powodu nie można było uznać, że brak fizycznego wydania linii technologicznej pośrednikowi i bezpośrednie dostarczenie jej z firmy "P." – A. W. do firmy R. W. mogłoby zostać zakwalifikowane jako tzw. sprzedaż łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Również w przypadku uregulowanym w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. warunkiem uznania, że wystąpił ten rodzaj dostawy jest posiadanie przez każdego z dostawców towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że spółka jawna E.-K.W. takiego prawa nie miała. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny, iż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w decyzji organu drugiej instancji nie naruszają przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest tym samym podstaw do uznania zasadności zarzutu nie zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości ustaleń, co do tego, że nie doszło w rzeczywistości do dokonania dostawy linii technologicznej przez spółkę jawną E.-K.W. na rzecz R. W. jest uznanie za nieusprawiedliwione również zarzutów naruszenia pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym odnosząc się do argumentów Skarżącego, który odwołując się do zasady neutralności podatkowej i fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a także związanego z nimi orzecznictwa TSUE, podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie żaden z podmiotów uczestniczących w sprzedaży linii technologicznej nie uzyskał z tego tytułu nienależnej korzyści podatkowej, ani też nie została uszczuplona kwota należnego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawo to nie może być realizowane na podstawie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro transakcja pomiędzy spółką jawną a Skarżącym została sztucznie wykreowana za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego nie odpowiada stanowi faktycznemu pogląd Skarżącego, że nie odniósł na skutek tak ukształtowanej transakcji żadnej korzyści podatkowej. Taką bezpośrednią korzyścią było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że "Mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w rozpatrywanej sprawie – poprzez dofinansowanie w formie premii technologicznej pokrywającego większość (2 400 000zł z 3 000 000 zł) kosztów kredytu na zakup inwestycji, uzyskanego z B., będącego szczególną państwową instytucją finansową powołaną na mocy ustawy z dnia 14 marca 2003 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1543) do wspierania m.in. rządowych programów społeczno – gospodarczych. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie (prawie bankowym). W konsekwencji bowiem działania według schematu założonego przez Skarżącego, państwo, nawet jeśli nie utraciłoby dochodu podatkowego w podatku od towarów i usług (co eksponuje Skarżący w na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), poniosłoby wydatki na wsparcie działalności gospodarczej Podatnika, mimo że nie wypełnił on warunków do otrzymania takiego wsparcia z funduszy publicznych, będących w dyspozycji B. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.