III SA/Gl 496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości i umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do "A" s.c. G. I., G. J. w sprawie podatku od towarów i usług za [...] ty, [...] , [...] , [...] , [...] i [...] r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1188/14. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201). Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji podatnik złożył za wskazane miesiące deklaracje podatkowe VAT-7, których rzetelność została podważona przez organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" A. W. z siedzibą w Z., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych, gdyż organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi ślusarskie, spawalnicze, wykonania konstrukcji itp. wystawionych przez PPHU "B" A. W. Zdaniem organu firma ta nie wykonała ujętych w zakwestionowanych fakturach świadczeń a tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r.", stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie dopatrzył się bowiem zasadności zarzutu braku przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również braku podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "B" A. W.. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1456/12 oddalił skargę spółki "A". Powyższy wyrok został poddany kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1188/14 uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Za zasadny uznał bowiem podniesiony przez spółkę "A" zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 op poprzez zaakceptowanie ustalenia organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] -[...] , [...]i [...] r. w następstwie doręczenia podatnikowi adnotacji z [...] r. zawierającej informację "o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe." NSA uznał, że treść adnotacji, stanowiąca powtórzenie treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b op, nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sposób, który skutkowałby zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA adnotacja ta miała na celu poinformowanie kontrolowanego, z jakiego powodu nie zawiadomiono go o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stąd też jej treść była wzorowana na literalnym brzmieniu powołanego przepisu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie neguje możliwości spełnienia warunku wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 poprzez poinformowanie podatnika o okoliczności wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 op w drodze takiej adnotacji, jeżeli ma ona charakter konkretny i zindywidualizowany, a nie ogólnikowy. Wynika to z mającego zastosowanie w niniejszej sprawie brzmienia art. 70 § 6 pkt 1op, w którym była mowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o delikty skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast sporna adnotacja w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karnoskarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W adnotacji tej brak jest przede wszystkim dokładnego określenia zarzucanych czynów w powiązaniu z zobowiązaniami podatkowymi, których bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony. Co więcej, podatnik nie mógł z treści tej adnotacji dowiedzieć się jaki organ i w jakim konkretnie zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji powyższego NSA przyjął, że w sprawie nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] -[...] , [...] i [...] r. Z kolei w następstwie stwierdzenia, że zobowiązania za powyższe okresy uległy przedawnieniu, należało również uchylić wyrok w części dotyczącej [...] r., gdyż zobowiązanie za ten miesiąc kształtowała m.in., wynikająca z deklaracji i kwestionowana przez organ w decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z [...] r. Wskazał również, że wobec uwzględnienia zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem nie było konieczne rozpoznawanie pozostałych zarzutów kasacyjnych, odnoszących się do kontroli legalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę "B". Skoro bowiem zobowiązania podatkowe za [...] -[...] , [...] i [...] r. uległy przedawnieniu, to organ nie będzie miał podstaw aby kwestionować rozliczenia wynikające z deklaracji, uwzględniające podatek naliczony z tych dokumentów. Z kolei w [...] r. spółka "A", o czym świadczy treść decyzji organu pierwszej instancji, nie ujęła w swych rozliczeniach ani jednej faktury wystawionej przez wskazaną firmę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 188 ppsa. Zgodnie z jego treścią, NSA, w razie uwzględniania skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeśli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 op, poprzez niewłaściwą ocenę treści adnotacji z [...] r. i uznanie przez organ, że treść tej adnotacji czyniła zadość wymaganiom wynikającym z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 op w rozumieniu nadanym mu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Spowodowało to również, że decyzja organu naruszała art. 70 § 1 i 6 pkt 1 op poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji zaskarżony akt został oparty o niewłaściwą podstawę prawną, gdyż organ odwoławczy winien orzec nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 op, lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Będąc związany oceną prawną NSA zawartą w powyższym wyroku organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji wymiarowej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z jej uzasadnienia, w pierwszej kolejności rozważał kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za [...] -[...] i [...] r. i stwierdzi, że termin przedawnienia upłynął [...] [...] r., a więc przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Nie wystąpiło bowiem, przyjmując nieskuteczność adnotacji z [...] r., do tej daty żadne zdarzenie, które skutkowałoby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za rok [...] . Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być przez organ badana w pierwszej kolejności i bezwzględnie respektowana co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania w sprawie i z tego powodu nie ma powodu ani potrzeby ustosunkowania się do pozostałych zarzutów odwołania z [...] r. Organ nie ma podstaw do kwestionowania rozliczeń wynikających z deklaracji złożonych przez spółkę za sporne miesiące [...] r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 op i art. 127 tej ustawy polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji z ograniczeniem do wskazania formalnych przesłanek jej wydania (przedawnienia) z pominięciem odniesienia do zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu z [...] r. czym pozbawiono stronę możliwości poznania stanowiska organu odwoławczego w zakresie pozostałych błędów organu pierwszej instancji, których dopuścił się wydając decyzję z [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369, dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyroki NSA: z 3.09.2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07 oraz z 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). Na zasadzie art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie. Stwierdzić należy, że przepisy prawa majce w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1188/14 i nie może wyrazić poglądu odmiennego od zawartego w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA, w tym dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące roku [...]. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Powyższych uchybień Sąd orzekający w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, zatem skargę należało oddalić. Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., która uchylono decyzję wymiarowa organu pierwszej instancji z [...] r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...] -[...] , [...] -[...] [...] r. i umorzono w całości postępowanie podatkowe w związku z upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań w dniu [...] r. (za [...] r. [...] r.). Podstawa prawną wydanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 op. Prawidłowość rozstrzygnięcia wynika wprost z poglądu wyrażonego przez NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku, stanowiska doktryny co do wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w związku ze stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 i art. 208 § 1 op (bezprzedmiotowość postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych) oraz uchwałą NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Pierwsza stanowi, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Druga stanowi, że "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) " podkreślono w niej, że "Z analizy orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że przyczyną tą jest bezprzedmiotowość postępowania, w tym także z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 14 listopada 2012r., sygn. .akt I FSK 1863/11, z dnia 31 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2954/13, oba dostępne w CBOSA). Wskazanie art. 208 § 1 O.p zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza zatem o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego." Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy i mając w pamięci stanowisko NSA co do bezskuteczności adnotacji z [...] r. oraz brak innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku VAT za wskazane miesiące [...] r. wygasło przez zapłatę, zgodnie z deklaracją podatnika. [...] r. upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań i organ odwoławczy, wobec braku przesłanek wydłużenia terminu przedawnienia nie miał podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i zasadnie postępowanie umorzył. Nie doszło tym samym do naruszenie art. 210 § 4 i art. 127 op, gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. To, że nie odnosi się do wszystkich zarzutów odwołania nie powoduje jej wadliwości, gdyż w świetle wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązań nie maja ona znaczenia i żadnego wpływu na wydane rozstrzygniecie. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i podlega rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, a wystąpienie tej przesłanki powoduje brak podstaw do oceny pozostałych zarzutów odwołania, zwłaszcza gdy dotyczą błędnej oceny ustaleń faktycznych. Nadto wskazać należy, że skarżący wnioskował o uchylenie korzystnej dla siebie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie i przywrócenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, co w świetle art. 145 § 3 ppsa nie znajduje uzasadnienia. Z powyższych przyczyn skarga okazała się nieskuteczna i podlegała oddaleniu.