II FSK 1487/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/16 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1304/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1304/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego J. K. podał, że obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Posiada określone 3 nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami (A,B,C,D.E) i budowlami oraz 3 lokale (F,G,H), które wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i lokale wchodzące w skład tych nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca opodatkowuje przychody z tej działalności na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zamierza zaprzestać wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i wycofać je z ewidencji środków trwałych. Nie będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych. Ww. nieruchomości będzie wykorzystywał do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. do prowadzenia ich wynajmu. Osiągane z tego tytułu przychody zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w przyszłości przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) w trybie określonym Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie: Czy podatnik może opodatkować przychody z najmu nieruchomości wycofanych z prowadzonej ewidencji środków trwałych w formie ryczałtu ewidencjonowanego? Jego zdaniem, wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i przeniesienie do jego majątku osobistego związane jest z zaprzestaniem wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na ich wynajem poza działalnością gospodarczą. Przychody osiągane z tego tytułu zostały wskazane w ustawie jako osobne źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) i mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli uprzednio przedmiotowe nieruchomości zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych, winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Każde bowiem działanie wypełniające przesłanki działalności gospodarczej, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, jego działania nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Również sposób prowadzenia najmu, jego szeroka skala, potwierdzają uznanie go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychody uzyskane z opisanego we wniosku najmu nieruchomości nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, ponawiając swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W jego ocenie, organ przyjmując, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły), pominął przewidziany przez ten przepis wyłączenie spod definicji działalności gospodarczej działalności, z której przychody są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 u.p.d.o.f. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowania umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 6). Każdorazowo o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie; w odniesieniu do długoterminowego najmu nie jest to element różnicujący najem w ramach działalności gospodarczej oraz najem osobistego mienia. Cechą działalności gospodarczej przewidzianą przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest również jej prowadzenie w sposób zorganizowany, co oznacza dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości. Jednakże, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, stąd możliwe planowane przekształcenie sposobu prowadzenia działalności na podstawie kodeksu spółek handlowych ma dla wyniku sprawy wtórne znaczenie. Nadto, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, co oznacza, że jej celem jest osiągnięcie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia. Jednakże różnica w stosunku do podatkowej kwalifikacji przychodów z najmu, w stosunku do tej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie może opierać się wyłącznie na czynności "wykreślenia z ewidencji środków trwałych. W świetle powyższego Sąd zauważył, jak wynika z opisu stanu faktycznego, że planowany przez skarżącego najem będzie prowadzony w sposób zorganizowany i "profesjonalny", będzie miał charakter zarobkowy i "szeroki" (dotyczył trzech nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, oraz trzech lokali wykorzystywanych obecnie do działalności gospodarczej), zapewniając mu stałe (ciągłe) źródło dochodu. Cechy te uzasadniają kwalifikację aktywności skarżącego w zakres stosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ze skutkiem dla braku dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do argumentu skarżącego dotyczącego wycofania z ewidencji środków trwałych składników majątku Sąd wskazał, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Wnosząc skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły) i pominięcie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej działalności z której przychody są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 u.p.d.o.f., co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskiwane z najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą, 2) przepisów art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że nie będą miały zastosowania bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest niemożliwe w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przychody z wynajmu nieruchomości należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów, czy też - ze względu na ich wycofanie z prowadzonej ewidencji środków trwałych - do źródła jakim jest najem i opodatkować, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ustawodawca wymieniając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów, w pkt 3 wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w pkt 6 wyodrębnił jako osobne źródło przychodów - najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W ustawie podatkowej nie zawarto definicji najmu czy dzierżawy. Z kolei, w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może - w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykładnią tego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie wskazywał na istotne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Co więcej, w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana jako działalność gospodarcza. O ile przesłanki pozytywne nie nastręczają problemów interpretacyjnych, to przesłanka negatywna wymieniona w art. 5a pkt 6 in fine "uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9", wywołuje wątpliwości interpretacyjne, tym bardziej, jeżeli dokonamy porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszym z wymienionych przepisów, określającym cechy działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" co oznacza, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6) stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (por. także wyroki NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 588/14, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 - dotyczące korelacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 4-9, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2017 r. NSA podniósł, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej (tzw. przesłanek pozytywnych) nie ma decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym jej elementem jest także ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy; z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Najem wymaga też pewnego stopnia zorganizowania. Odmienny charakter mogą mieć jedynie drobne, epizodyczne transakcje, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów do właściwego źródła. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Warunek ten odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wynajmującego), a nie jego najemcę. Jak podkreślił NSA, "o istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka «związania składników majątku z działalnością gospodarczą» (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd prawny wyrażony we wskazanym wyroku, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że posiadane 3 nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami (A,B,C,D,E) i budowlami oraz 3 lokale (F,G,H), Skarżący faktycznie wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. Stały się one częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., w ramach którego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący wprowadził je do ewidencji środków trwałych, dokonując odpisów amortyzacyjnych, co przynosi pozytywny dla niego skutek podatkowy z prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie zatem już wtedy Skarżący zadecydował o powiązaniu przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zamiar wycofania z ewidencji środków trwałych nieruchomości dotychczas wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej i zaprzestanie dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych nie zmieni uznania, że wciąż związane one będą z nadal prowadzoną działalnością gospodarczą, która jednocześnie wypełniać będzie znamiona określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Będzie to zatem kontynuacja dotychczas prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, która będzie nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), prowadzona na szeroką skalę, w sposób zorganizowany stosownie do jej przedmiotu i profesjonalnie. W płaszczyźnie relacji pomiędzy przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma i nie może mieć znaczenia subiektywna ocena samego podatnika, czy podejmowane skonkretyzowane działania traktuje jako działalność gospodarczą, czy też nie. W rezultacie, nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności jego art. 1 pkt 2. Uznanie przychodów z wynajmu posiadanych nieruchomości za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego powoduje bowiem brak podstaw do jego zastosowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.