I SA/Po 795/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym P. K. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący") za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za w kwocie [...]zł. Na podstawie tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zobowiązany wniósł zarzuty do organu egzekucyjnego, domagając się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zarzutach zobowiązany wskazał na naruszenie art. 32 oraz art. 33 pkt 1, 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia oraz upomnienia. Ponadto sformułował zarzuty naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 i art. 155a u.p.e.a. oraz art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Dyrektor Izby Celnej postanowieniem dnia [...] r., [...], działając w charakterze wierzyciela należności podatkowych zabezpieczonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., zajmując stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznał je za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia za błędne uznano twierdzenie, że pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego. W tym kontekście organ podniósł, że u.p.e.a. wyraźnie wskazuje, iż o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. W związku z tym za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32 oraz art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Bezzasadny okazał się także zarzut wadliwego oznaczenia wierzyciela, którym w opinii zobowiązanego jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. Oznaczenie wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., nr [...], zostało więc dokonane zgodnie z prawem. Stwierdzono, że uprawnienia wierzycielskie Dyrektora Izby Celnej wynikają z art. 1a pkt 13 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 154 u.p.e.a. stwierdzono, że żadna z okoliczności wymienionych w tych przepisach nie miała w sprawie miejsca. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 155 i art. 155a u.p.e.a. wskazano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Ponadto stwierdzono, że w świetle art. 166b w zw. z art. 33 u.p.e.a. przepis art. 98 K.c. nie może stanowić podstawy wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie u.p.e.a. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu zobowiązany zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu celnego, który aprobuje doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi, natomiast w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia prezentuje stanowisko, że korespondencja z nim związana winna być doręczana bezpośrednio zobowiązanemu. Ponadto wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Zaznaczono przy tym, że w postępowaniu zabezpieczającym podstawą założenia zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione enumeratywnie w polu "F" zarządzenia. Do przesłanek tych nie należy wskazana przez zobowiązanego okoliczność dotycząca braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Tym samym uznano, że wierzyciel nie jest uprawniony do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32 oraz art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Podkreślając, że Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem należności wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] r., za chybione uznano twierdzenie zobowiązanego, że wierzycielem w sprawie jest naczelnik urzędu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 154 u.p.e.a. stwierdzono, że w postępowaniu zabezpieczającym podatnik nie może bronić się zarzutem, iż jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Za chybiony uznano również zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. W tej kwestii wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego, ustanowionego na mocy pełnomocnictwa z dnia 30 stycznia 2013 r. Organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego zajął ruchomości należące do zobowiązanego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...]. Doręczenie decyzji określającej spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie to nie naruszyło zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformował zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu z art. 33 § 2 u.p.e.a. dotyczącego odroczenia terminu wykonania obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. W związku z powyższym zarzut ten nie podlegał rozpatrzeniu. Organ odwoławczy podniósł także, że w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] zostały wskazane okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Zarządzenie to zostało przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wraz z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 155a u.p.e.a. Uznając z kolei za bezzasadny zarzut naruszenia art. 98 K.c. wskazano, że w postępowaniu zabezpieczającym podstawą złożenia zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione enumeratywnie w polu "F" zarządzenia zabezpieczenia. Skoro zarzut naruszenia art. 98 K.c. nie został wskazany wśród powyższych okoliczności, to nie podlega on rozpoznaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, uchylenie zarządzenia zabezpieczenia, stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie: 1) art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 155a § 1 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej; 2) art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 211, art. 212 w zw. z art. 136 i art. 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie, nie reprezentowanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie skutkuje zaś bezwzględnym brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.; 3) art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i 6 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] r. bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, że zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 4) art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 414/14, oddalił powyższą skargę. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestionowany sposób doręczenia decyzji zabezpieczającej nie spowodował po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Zobowiązany wniósł w terminie przysługujące mu w sprawach środki prawne. Ponadto opisany w skardze przypadek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie może być uznany za naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a wobec pewnych różnic w orzecznictwie, przy niestabilnej argumentacji samego zobowiązanego, nie można w sprawie mówić o rażącym naruszeniu prawa. W opinii Sądu I instancji chybiony jest zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja zabezpieczająca została w dniu 8 listopada 2013 r. doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego - K. M.. Nie było także przeszkód do zarządzenia zabezpieczenia bowiem zgodnie z art. 239c O.p. decyzja ta z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1083/15, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie zawarto w nim szczegółowej analizy sprawy, ani nie wyjaśniono podstawy prawnej i argumentów przemawiających za jej zastosowaniem. NSA uznał, że nie można zaakceptować wywodu zaprezentowanego przez WSA w Poznaniu na str. 15-16 pisemnych motywów rozstrzygnięcia,. W ocenie NSA, stwierdzenie zawarte w dostrzeżonym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i dalekie od jednoznaczności, nie sposób bowiem na jego podstawie ustalić ostatecznie, jaką ocenę prawną formułuje sąd w odniesieniu do spornej kwestii. Sąd kasacyjny stwierdził przy tym, że w dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że niezależnie od kwestii zgodności z prawem zastosowanej procedury doręczenia, w analizowanych okolicznościach procesowych ewentualne uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż nie spowodowało po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Zdaniem NSA w motywach zaskarżonego wyroku WSA nie zawarł jednak rozstrzygającej odpowiedzi na sporne zagadnienie proceduralne, dotyczące zgodności z prawem przyjętego przez organy trybu doręczeń. Jednocześnie NSA nie przesądził - na obecnym etapie postępowania - kwestii, czy sugerowane uchybienia pozostawały w związku przyczynowym z negatywnymi dla strony okolicznościami procesowymi, a więc czy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę miał również na uwadze treść art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, dokonaną wykładnią prawa, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli NSA wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu I instancji granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, a także treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1083/15, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię zgodności z prawem zastosowanej procedury doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. oraz doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., nr [...], a następnie, czy ewentualne uchybienie tej procedury mogło mieć wpływ na wynik sprawy np. poprzez spowodowanie po stronie skarżącego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Odnosząc się do powyższych kwestii w punkcie wyjścia należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa u.p.e.a. Powołane przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez wątpienia skarżący ustanowił w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. M., który reprezentował stronę od dnia 30 stycznia 2013 r. (k. 1 akt adm.). W judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednocześnie jednak z przepisów K.p.a. (art. 40 § 2) i O.p. (art. 145 § 2) nie można bezrefleksyjnie wywieść, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne, stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 501/15 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1825/15, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 K.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt I FSK 2160/13). W kontekście powyższych rozważań prawnych i ustalonego w sprawie bezspornego stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że zarówno decyzja zabezpieczająca z dnia [...] r., jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. powinny być doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzję zabezpieczającą doręczono pełnomocnikowi skarżącemu - doradcy podatkowemu K. M. w dniu [...] Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego i znajduje pełne potwierdzenie w aktach sprawy. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...], nr [...], zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, co potwierdza treść skargi. Zaakcentowania wymaga, że w dniu [...] r., a więc w terminie ustawowym, skarżący wniósł zarzuty na powyższe zarządzenie zabezpieczenia. Uwzględniając tę okoliczność Sąd stwierdza, że uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany na tym jej etapie jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których w rzeczywistości strona prawidłowo skorzystała. Innymi słowy, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu nie wywołało finalnie w jego sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mógłby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Co więcej, skarżący był w pełni świadomy tego, jak i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego tym zarządzeniem zabezpieczenia. Jeśli tak spojrzymy na skutki, które u strony wywołało wadliwe doręczenie, to jego ocena nie mogła być inna, niż taka, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt I FSK 2160/13). Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty skargi sformułowane w pkt 1-3, a dotyczące w istocie wadliwości doręczenia decyzji zabezpieczającej, która w ocenie Sądu została doręczona prawidłowo i zarządzenia zabezpieczenia, albowiem pomimo wadliwości jego doręczenia, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio do rąk skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie spowodowało zatem po jego stronie uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Sąd nie dostrzegł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd zauważa, że zarzut przedawnienia (z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) został zgłoszony dopiero w zażaleniu na postanowienie wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w P.) wobec czego ów wierzyciel nie miał możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu. Na etapie zarządzenia zabezpieczenia zarzuty są sformalizowane i po ich wniesieniu nie mogą być mnożone w kolejnych pismach procesowych. Nie można zgodzić się z metodą takiego stosowania instytucji prawnej zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, która sprowadza się do koncepcji dodatkowej instancji. Jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., o sygn. akt I OSK 1057/06). Wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 1151/07). Reasumując Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonych postanowień uwzględniająca wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1083/15, a także w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu potwierdza, że postanowienia te są zgodne z prawem. Wbrew bowiem zarzutom skargi rozstrzygnięcia te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezzasadną i orzekł, jak w sentencji wyroku.