I FZ 30/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Izabela Najda-Ossowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17 wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: Spółką bądź Skarżącą) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka wniosła skargę na wskazaną na wstępie decyzję. W skardze Skarżąca wystąpiła również z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uzupełnionym następnie w pismach z dnia 31 sierpnia i 25 września 2017 r. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca przedstawiła w skrócie przebieg dotychczasowego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała również, że jest częścią międzynarodowej grupy inwestycyjnej G., która od piętnastu lat prowadzi działalność w branży nieruchomości komercyjnych, inwestycji deweloperskich, a także nieruchomości hotelowych i rekreacyjnych. W kwietniu 2016 r. Grupa G. podjęła decyzję o podjęciu kolejnej inwestycji, którą stanowiło nabycie nieruchomości wchodzących w skład wybudowanego w 2013 r. kompleksu O. P. w W.. Skarżąca wyjaśniła również, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, zostało określone na skutek dokonania przez organ podatkowy reklasyfikacji transakcji, której przedmiotem była sprzedaż tejże nieruchomości komercyjnej, co wedle dotychczasowej praktyki i poglądów wyrażonych w wydawanych interpretacjach indywidualnych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast obecnie zostało uznane przez organ za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną podmiotowo z opodatkowania tym podatkiem, lecz podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała również, że jest spółką celową zawiązaną w celu inwestycyjnego nabycia nieruchomości komercyjnej i prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości polegającej na najmie powierzchni użytkowej. Pomieszczenia w obu budynkach znajdujących się na tej nieruchomości są niemalże w całości wynajmowane najemcom, co generuje dla Skarżącej przychody. Jednakże zakup tejże nieruchomości został sfinansowany przez Skarżącą ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych jej przez podmioty wchodzące w skład grupy G., a także z kredytu udzielonego przez bank. Z tego względu Skarżąca musi dokonywać spłaty swoich zobowiązań z tego tytułu oraz ponosić koszty utrzymania tej nieruchomości. Skarżąca przedstawiła również w tym miejscu plan spłaty tych zobowiązań w okresie od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Skarżąca wyjaśniła też, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych z pożyczkodawcami zobowiązana jest ona do utrzymywania na swoich rachunkach bankowych określonych kwot pieniężnych, obejmujących m. in. kwoty stanowiące kaucje uiszczone przez najemców. Środkami tymi Skarżąca nie może w całości swobodnie dysponować. W konsekwencji Skarżąca, pomimo uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu nie jest w stanie ponieść jednorazowo tak dużego wydatku, jakim jest zapłata należności podatkowej do której odnosi się zaskarżona decyzja, wynoszącej wraz z odsetkami za zwłokę ponad 40 mln zł. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że kredyt udzielony jej przez Bank na zakup nieruchomości został zabezpieczony poprzez ustanowienie hipoteki. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, Skarżąca obowiązana jest do utrzymywania odpowiednich współczynników swojej płynności finansowej. W ten sposób Bank ogranicza ryzyko związane z niewypłacalnością Skarżącej. Ponadto zgodnie z punktem 23.9 umowy kredytowej, niewypłacalność powstała u Skarżącej stanowi naruszenie postanowień umownych. W takiej sytuacji Bank, zgodnie z punktem 23.20 umowy kredytowej ma możliwość stwierdzenia, że całość zobowiązań Skarżącej wynikających z umowy kredytowej jest należna i płatna. W przypadku ewentualnego postawienia kwoty niemalże całego kredytu wraz z odsetkami w stan wymagalności, Bank jako wierzyciel hipoteczny będzie miał możliwość zaspokojenia całej wierzytelności z hipotek ustanowionych na nieruchomościach. Jednakże taki tryb zaspokojenia Banku oznacza zwykle naliczenie istotnych kar dla dłużnika oraz sprzedaż nieruchomości po cenie istotnie niższej niż cena rynkowa. W konsekwencji, Skarżąca nie będzie posiadała w zasadzie żadnego istotnego majątku, który mógłby zostać upłynniony lub z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Dlatego uwzględnienie przedmiotowego wniosku Skarżącej umożliwi jej dalsze prowadzenie działalności gospodarczej oraz uchroni przed niewypłacalnością. Skarżąca, na potwierdzenie swoich twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, załączyła do przedmiotowego wniosku tłumaczenie przysięgłe fragmentów umowy kredytowej oraz wyciągi z rachunków bankowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając wniosek Skarżącej uznał, że argumenty i okoliczności przytoczone przez Skarżącą we wniosku dają podstawy do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 61 § 3 p.p.s.a. umożliwiające wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim wysokość zobowiązania podatkowego do którego odnosi się zaskarżona decyzja, oraz wskazywane przez Skarżącą zagrożenie utraty płynności finansowej, które wpłynie na możliwość dalszego prowadzenia jej działalności gospodarczej, a w konsekwencji może prowadzić do upadłości i likwidacji Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że natychmiastowe wykonanie zaskarżonej decyzji może narazić ją na niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i wyrządzić jej poważną szkodę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków; 2) art. 133 par. 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a., poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy jedynie w oparciu o wniosek Spółki oraz 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w wydanym postanowieniu, które okoliczności w niniejszej sprawie uzasadniają uznanie, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, a które okoliczności stanowią niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 października 2017 r. oraz 2) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 października 2017 r. - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; - rozważenie przez Sąd na podstawie art. 165 p.p.s.a. zmiany zaskarżonego postanowienia; - zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na zażalenie Skarżąca wniosła o oddalenie zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu przedstawiła argumentację wskazująca na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie należało uwzględnić, jednakże nie wszystkie argumenty w nim zawarte zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli (1) zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub (2) spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por.: B. Dauter, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205 oraz powoływane tam postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por.: postanowienia NSA: z dnia 26 września 2013 r., II FZ 718/13; z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FZ 110/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest wszechstronna i wnikliwa ocena argumentów przedstawionych we wniosku. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w sentencji zaskarżonego postanowienia rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znalazło dostatecznego potwierdzenia w motywach tego orzeczenia. W treści postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Dokonując oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim wysokość zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja [...]". Z akt sprawy wynika natomiast, że kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynosi 61.337 zł, a stan konta skarżącej na dzień składania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wielokrotnie przewyższa wskazaną kwotę. Natomiast we wniosku skarżącej spółki pojawia się również kwota 40.917.069 zł, która nie jest kwotą zobowiązania podatkowego, ale kwotą nienależnego zwrotu podatku (zaległości podatkowej). I o ile z punktu widzenia instytucji sądowego wstrzymania wykonania decyzji przez sąd administracyjny – to kwestia wykonalności decyzji, w tym wypadku związana z obowiązkiem zapłaty określonej kwoty pieniężnej ma znaczenie przy ocenie spełnienia warunków dla wstrzymania wykonania decyzji, a nie to czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest określana mianem zobowiązania, czy też zaległości podatkowej, o tyle z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie można wywnioskować, które elementy stanu faktycznego (kwotę zobowiązania podatkowego, czy kwotę zaległości podatkowej) tak naprawdę Sąd wziął pod uwagę rozpoznając wniosek Skarżącej. Najpierw Sąd pisze o wysokości zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, które to zobowiązanie, jak wskazano wyżej jest wielokrotnie niższe, niż chociażby stan konta skarżącej na dzień składania wniosku. Po czym, Sąd wskazuje, że natychmiastowe wyegzekwowanie tego zobowiązania stanowi zagrożenie utraty płynności finansowej i wpłynie na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji może prowadzić do upadłości i likwidacji skarżącej. Powyższe uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzą do wniosku, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego treść jest bowiem niejasna, lakoniczna i nieczytelna. Ponadto uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego, który stał się podstawą orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wszystkich określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów jak również orzeczenia, które wprawdzie je zawiera, lecz sformułowane zostało w sposób lakoniczny, niejasny, czy wręcz nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 roku, I GSK 468/14 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, co spowodowało konieczność uchylenia tego rozstrzygnięcia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 i § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się zaś do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny albowiem art. 209 p.p.s.a. nie przewiduje takiej możliwości w przypadku postępowania wpadkowego, toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji.