I FSK 581/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3643/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna S. Sp. z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że w trakcie postępowania kontrolnego zakwestionowano skarżącej podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez następujących kontrahentów: A.[...], A. [...], S. [...], M., Przedsiębiorstwo K.E., E. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. (dalej Kontrahenci) w uznaniu, że przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w analizowanym okresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 22 listopada 2010 r. określił Spółce kwoty różnicy VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007r. oraz kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2007 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007 r. i w tym zakresie rozstrzygnął na nowo, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/12 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 1.4. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 822/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że za zasadne uznał jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na pominięcie wniosków dowodowych skarżącej. NSA wskazał też, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uzasadniając brak celowości przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącą dowodów i dopiero wówczas oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 15 września 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do poglądu organu odwoławczego o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, podzielił w większości stanowisko o braku podstaw do ich przeprowadzenia. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne, z których wynika, że podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, M. S., dla ustalenia, czy skarżąca wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe, ewentualnie podjęcie innych czynności, ponowne dokonanie oceny materiału dowodowego, celem wskazania, czy podjęła wszelkie czynności, by upewnić się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z 15 września 2014 r., decyzją z 16 marca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z 22 listopada 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi wskazując w uzasadnieniu, że organ pierwszej instancji kwestionując dokonanie dostaw złomu przez wystawców zakwestionowanych faktur, nie zakwestionował faktu dostarczenia towaru skarżącej. Wobec powyższego organ zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 1.7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł o podatku od towarów i usług za wskazane okresy odmiennie, niż zadeklarowała Spółka. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ I instancji podkreślił, że pracownicy Spółki odpowiedzialni za kontakty z dostawcami wiedzieli, iż na rynku obrotu złomem prowadzą działalność gospodarczą podmioty, które tylko firmują obrót złomem, którego pochodzenie nie jest znane. Skarżąca posiadając tę wiedzę wprowadziła procedury, które nie były znane i wypełniane przez jej pracowników. W efekcie nie dochowała należytej staranności przy doborze dostawców złomu, ograniczała się wyłącznie do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych i nie sprawdzała, czy dostawcy posiadają infrastrukturę i potencjał techniczny, czy posiadają stosowne zezwolenia na obrót i transport złomu. 1.8. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych przedmiotem rozstrzygania, gdyż organ I instancji w dniu 19 października 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń do czerwca 2007 r. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 31 października 2012 r. doręczonym skarżącej 6 listopada 2012 r., na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane okresy został zawieszony z dniem 19 października 2012 r. 1.9. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Powołując się na związanie, zgodnie art. 153 P.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014 r. oraz NSA z 24 kwietnia 2014 r., w kwestii braku wykonania dostaw towarów przez podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur, organ wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców złomu, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Ograniczyła się bowiem do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych nie sprawdzając, czy posiadają infrastrukturę do prowadzenia tego rodzaju działalności, czy mają zezwolenia na obrót i transport złomu oraz spełniają wymogi ustawy o odpadach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie : 1) art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 5) art. 193 § 2 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na mocy art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14. W świetle powyższego Sąd uznał, że skarga była niezasadna. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP z oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec przyjęcia, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2007 r. nie uległo przedawnieniu, Sąd wskazał, że co do zasady przedawnienie następowało z końcem 2012 r. Wskazał, że 13 lutego 2012 r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, prawomocny wyrok w tej sprawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 stycznia 2015 r. W konsekwencji Sąd przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. okresy nastąpiło od 14 lutego 2012 r., natomiast od 15 stycznia 2015 r. zawieszony termin przedawnienia biegł dalej. Ponadto pismo z dnia 31 października 2012 r. wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. spełniało warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11). 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podał, że w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 822/13, zobowiązano sąd rozpoznający sprawę do ustosunkowania się do poglądu organu odwoławczego o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a wtórnie do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Sąd rozpoznający sprawę, dokonując oceny realizacji przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014 r. wskazał, że organ zarówno przesłuchał w charakterze świadka M. S., jak i innych świadków (A. Z., W. S., M. W.). Do akt sprawy został również włączony materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zrealizowane zostały zatem wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014 r., dotyczące zakresu uzupełnienia materiału dowodowego. 3.4. Sąd ocenił, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie można przyjąć istnienia dobrej wiary po stronie Spółki. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, zajmujący stanowiska kierownicze w poszczególnych punktach skupu, wiedzieli, że na rynku obrotu złomem prowadzą działalność gospodarczą podmioty, które tylko firmują obrót złomem, podczas gdy jego pochodzenie nie jest jasne. Świadkowie ci nie udzielili jednoznacznych odpowiedzi na pytania dotyczące obowiązujących procedur, wytycznych nawiązywania kontaktów z dostawcami złomu i ich weryfikacji, sprawdzenia kierowców dostarczających złom do punktów skupu. Stosowany przez Spółkę system weryfikacji kontrahentów ograniczał się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych) i działań tego rodzaju nie można do uznać za wystarczające dla dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych, jakim jest obrót złomem. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej, że podjęła działania w celu uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym nie jest spójne. Jeżeli bowiem skarżąca powołuje się na fakt wprowadzenia na początku roku 2007 procedur weryfikacji kontrahentów – uzasadniając ich wprowadzenie uzyskaniem wiedzy na temat oszustw podatkowych w branży skupu złomu, to nie może równocześnie skutecznie podnosić argumentu, że w tamtym czasie nie wiedziała o oszustwach w swojej branży. 3.5. Zdaniem Sądu ocena wiarygodności kontrahenta w obrocie złomem może wymagać sprawdzenia, czy uzyskał zezwolenia na prowadzenie działalności w tej dziedzinie. Można przyjmować założenie, że kontrahent prowadzący działalność od jakiegoś czasu dysponuje stosownymi zezwoleniami na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Jeżeli jednak złom o znaczącej wartości dostarcza kontrahent, który zarejestrował działalność gospodarczą w przeddzień dostawy, to jest mało prawdopodobne, aby uzyskał w ciągu jednego dnia stosowne zezwolenia. W takiej sytuacji przezorny przedsiębiorca powinien zażądać okazania stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. 3.6. Sąd wskazał, że taka sytuacja powstała w odniesieniu do jednego z kontrahentów skarżącej, firmy A. [...]. Wskazał, że M. S. wyjaśniał, że w sytuacjach takich, jak powyżej opisana, jest teoretycznie możliwe podejrzenie wiarygodności kontrahenta, ale dostawy przez niego zrealizowane mogły być wcześniej przygotowywane, a właściciel firmy czekał na wydanie stosownego zaświadczenia. Z zeznań pracowników skarżącej, wynika jednak że dostawy były uzgadniane co najwyżej z jednodniowym wyprzedzeniem. I tak, M. W. zeznał: "terminy dostaw ustalane były generalnie telefonicznie, zdarzało się, że klienci przyjeżdżali też bez zapowiedzi". W. S. zeznał "dostawy od firm złomiarskich (podatników VAT) ustalane były przeze mnie tego samego dnia lub dzień wcześniej". 3.7. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oceniając go swobodnie i wywodząc logiczne wnioski. Sąd nie uznał także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, musiał uznać, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, co oznacza, że w konsekwencji zakwestionowane faktury nie są rzetelne podmiotowo i nie mogą rodzić uprawnienia do odliczenia VAT, chyba żeby skarżąca była w dobrej wierze, czego nie ustalono. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców. Wadliwe stanowisko Sądu w tym zakresie wynikało przede wszystkim z przyjęcia nieprawidłowych kryteriów badania dobrej wiary podatnika, abstrahującej od praktyki gospodarczej w zakresie obrotu złomem w 2007 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 136, art. 187 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwego stanowiska organu, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2007 r., co skutkowało błędnym przekonaniem o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) art. 153 P.p.s.a. polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że w związku z dostawą towarów na rzecz Spółki zostały wystawione tzw. "puste faktury", pomimo, że Sąd, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, powinien przyjąć, że towary wyszczególnione na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały Spółce dostarczone; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. pominięcie przez Sąd wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio Spółce, z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało brakiem przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, w związku nieodniesieniem się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii tego, czy wadliwe doręczenie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2007 r., - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania, b) skuteczne jest zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli pełnomocnik podatnika, umocowany do jego reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji uznanie, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było prawnie skuteczne. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez ich błędną wykładnię wobec przyjęcia, że faktura dokumentująca transakcję (fikcyjną podmiotowo) nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w doborze kontrahentów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, opartych na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Jako pierwszy należało rozpoznać najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej tj. zarzut przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem kwestionowanej w sprawie decyzji. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie naruszenie polegało na potraktowaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, a nadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawierało skonkretyzowanych informacji o przedmiocie postępowania karno-skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, którego dotyczyło, jak również zawiadomienia tego nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi lecz podatnikowi. 5.3. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia oraz zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od maja do czerwca 2007 roku, które przedawniały się z upływem 2012 r. Pierwsza decyzja w sprawie wydana została 22 listopada 2010 r., dla której decyzją odwoławczą była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2012 roku, która z kolei uchylona ostatecznie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2014 r. została zastąpiona - po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy obu instancji - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. 5.4. Jednak w skardze kasacyjnej argumentacja o przedawnieniu opierała się nie na powyższych okolicznościach skutkujących również zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, lecz na przesłance zawieszenia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Korzystając z możliwości, którą stwarza powołany przepis, organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, uwzględniły okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 października 2012 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 tj. o czyn z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. W związku z tym, pismem z 31 października 2012 r., doręczonym skarżącej 6 listopada 2012 r, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. został zawieszony z dniem 19 października 2012 r. 5.5. Ocena zarzutu przedawnienia w sprawie odbywa się w oparciu o stan prawny, który istniał przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. 2013 poz.1149) zmieniającą z dniem 15 października 2013 r. m.in. analizowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena wykładni i stosowania tego przepisu w sprawie uwzględniać musi dyrektywy płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), który ukształtował orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia zakresu obowiązków informacyjnych w związku ze wszczynaniem postępowań karno-skarbowych przed powołaną nowelizacją. Wyrok ten, będący wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, stwierdzał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. L. Garlicki: "Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego", [w:] "Studia nad prawem"). 5.6. Dla dokonania oceny, czy treść pisma z dnia 31 października 2012 r. doręczonego Spółce spełniała wymogi informacyjne stawiane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r sygn. P 30/11 uzasadnione pozostaje odwołanie się do istotnych, z punktu widzenia rozstrzygnięcia, fragmentów tego wyroku. Pozwala to bowiem na wyjaśnienie charakteru warunków postawionych organom dla zrealizowania skuteczności poinformowania o postępowaniu karnym skarżącej. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i w ogóle nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. 5.7. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.8. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w konsekwencji dokonywać tego mogą różne organy. Trybunał nie zawarł w tym zakresie jednoznacznych wskazówek, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać. Stąd, może się to dokonywać w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Moment informowania podatnika, determinuje sposób dokonywania tej czynności. 5.9. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż powiadomienie skarżącej pismem zawierającym wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczonym w dniu 6 listopada 2012 r. wypełniało obowiązek poinformowania w zakresie, który w ramach interpretacji art. 2 Konstytucji RP wytyczył Trybunał Konstytucyjny. Nie ma sporu, że skarżąca, która je otrzymała, zapoznała się z nim. Uwzględniając treść pisma można uznać, że czynność ta doprowadziła do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Dla zrealizowania takiego celu (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 roku) nie miało szczególnego znaczenia, jaki organ prowadzący postępowanie i realizujący w tym postępowaniu swój obowiązek wynikający z art. 121 O.p., dokonał zawiadomienia ani, czy tego dokonując kierował informację bezpośrednio do strony, czy do pełnomocnika. Istotne było, by informacja była skuteczna a podatnik miał świadomość braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku 2012. W tym kontekście przedmiotowe pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawierało wszystkie konieczne informacje albowiem informowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w sprawie. Okoliczność, że nie podano skonkretyzowanych informacji o charakterze przestępstwa, które wiązało się z prowadzonym postępowaniem karnym nie jest istotna z punktu widzenia spełnienia obowiązku informacyjnego. 5.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji R.P. oraz powiązane z nimi zarzuty postępowania, które od strony procesowej wyrażały brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 136, art. 187 § 1 O.p. Za niezasadny w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który opisany został przez skarżącą jako brak odniesienia się w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu do kwestii, czy niedoręczenie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia tego terminu. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie uznał, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio Spółce nie niweczyło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań. Jeśli nawet analiza tej kwestii nie była pogłębiona, to stanowisko Sądu nie budzi wątpliwości. Natomiast uwzględnienie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogłoby zostać uwzględnione tylko wówczas, gdyby miało wpływ na wynik sprawy, co w przypadku powołanego przepisu oznaczałoby brak możliwości ustalenia, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 5.11. Ustalenie, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, pozwala przejść do kontroli pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Istotą sporu, a także kluczem do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty procesowe albowiem na tym etapie postępowania sporne pozostawały nadal ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do zastosowania prawa materialnego. W tej grupie zarzutów znalazły się zarówno zarzuty podważające prawidłowość postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p.), jak i postępowania sądowo-administracyjnego (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 P.p.s.a.). 5.12. Zarzuty procesowe zmierzały do podważenia ustaleń w sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – były podmiotowo nierzetelne a skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość tych nieprawidłowości. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty a do tego został wadliwie oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.13. Z uwagi na to, że zaskarżony wyrok jest kolejnym wydanym w sprawie wyrokiem sądu wojewódzkiego, w pierwszej kolejności należy przeanalizować zakres wiążącej w sprawie oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2060/14), szczególnie, że podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zdaniem skarżącej przepis ten naruszono w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury stanowią "puste faktury" w sytuacji, gdy, uwzględniając wskazania powołanego wyroku, należało "przyjąć, że towary wyszczególnione na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały Spółce dostarczone. Powyższe uchybienie mogło zaważyć na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego". 5.14. Analizując rozważania zawarte w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2060/14, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że Sąd stwierdził w nim jednoznacznie, że podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne organu, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji, nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ, kwestionując dokonanie dostaw przez podmioty wymienione jako wystawcy na fakturach, nie kwestionował samego faktu dostarczenia towaru do skarżącej i Sąd podzielił takie stanowisko. Stwierdził, że zaoferowane przez skarżącego dokumenty nie stanowią potwierdzenia, że towar dostarczony został przez podmiot wykazany jako wystawca na fakturze, jakkolwiek sam fakt dostarczenia towaru do skarżącej nie był przez organy kwestionowany. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie dotyczyły ustaleń na okoliczność istnienia u skarżącej przy transakcjach objętych spornymi fakturami przymiotu dobrej wiary tj. ustalenia, czy skarżąca nabywając towary objęte zakwestionowanymi fakturami wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe oraz czy podjęła wszystkie czynności, których można było od niej wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. 5.15. Nie budzi więc wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powyższe ustalenie zobowiązany był przyjąć i tak uczynił. Lektura uzasadnienia wskazuje, że nie kwestionował on istnienia towaru czyli przedmiotowej prawidłowości faktury, lecz jej podmiotowy aspekt tj., że wskazany na fakturach towar nie pochodził od podmiotów, które zostały na nich wskazane jako dostawcy. Skutkiem takiego stanowiska było badanie w sprawie tzw. "dobrej wiary" Spółki w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. 5.16. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż – wbrew wiążącej go ocenie prawnej – "z samego tylko faktu uznania, że Kontrahenci nie dokonali w rzeczywistości dostaw na rzecz Spółki, mimo iż samo dostarczenie towarów Spółce miało miejsce (jednak dokonane przez inne podmioty), wynika brak rzetelności zakwestionowanych faktur od strony podmiotowej, a tym samym brak uprawnienia do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach". Oceniając takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia, którego zdaje się nie kwestionować nawet sama skarżąca o tym, że towar dostarczony nie pochodził od wykazanych na fakturach dostawców, skutkuje ustaleniem, że faktury były nierzetelne, co Sąd pierwszej instancji określał mianem "fikcyjne", bo nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Co do zasady przyjmuje się, że tylko rzetelna faktura czyli taka, która w pełni odzwierciedla transakcję (i w zakresie podmiotowym, i przedmiotowym) może stanowić podstawę do odliczenia VAT w niej naliczonego. Wyjątkiem od takiej zasady jest ustalenie, że – przy rzeczywistym obrocie towarem – nierzetelność podmiotowa faktury pozwala zachować prawo do odliczenia wynikającego z niej VAT wtedy, gdy nabywca towaru nie miał i nie mógł w okolicznościach sprawy mieć świadomości, że towar nie pochodził od dostawcy wymienionego na fakturze. Niewątpliwie takim stanowiskiem kierował się Sąd pierwszej instancji, czego wyrazem są rozważania na okoliczność istnienia dobrej wiary u Spółki. Stąd zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wiążącej go oceny prawnej, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., należało uznać za nieuzasadniony. 5.17. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała prawidłowość ustaleń w zakresie oceny, że "Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców. Wadliwe stanowisko Sądu w tym zakresie wynikało przede wszystkim z przyjęcia nieprawidłowych kryteriów badania dobrej wiary podatnika, abstrahującej od praktyki gospodarczej w zakresie obrotu złomem w 2007 r.". W tym zakresie skarżąca wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi podważała ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała się wystarczającą starannością przy upewnieniu się, że towar pochodzi od dostawców, którzy wystawili zakwestionowane faktury, co oznacza, że należy przypisać Spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym gdyż nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia złomu. 5.18. Oceniając te zarzuty należy wskazać, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W postępowaniu tym przyjęto również, jako obowiązującą zasadę, swobodną ocenę dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). 5.19. Uzasadniając zarzuty w powyższym zakresie skarżąca wskazała, że nie uwzględniono możliwego stanu wiedzy Spółki co do zagrożenia nieprawidłowościami w branży handlu złomem stanowiącymi nadużycie w VAT, jakie istniało w 2007 roku; ustalone nieprawidłowości miały charakter firmanctwa, co nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach. Skarżąca podnosiła również, że duża skala działalności uniemożliwiała pełną kontrolę wobec każdego z dostawców a jednocześnie w tym okresie rzadkością była praktyka weryfikacji kontrahentów pod kątem prawidłowości rozliczeń w VAT, co skarżąca i tak wdrożyła w pewnym zakresie (żądanie dokumentów rejestrowych kontrahentów i zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem VAT). Skarżąca eksponowała zarzut o braku rozważań przez Sąd pierwszej instancji na okoliczność, jak w praktyce przebiegać miał proces "weryfikacji kontrahentów przez przedsiębiorców zajmujących się skupem złomu na dużą skalę". 5.20. Odnosząc się do powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia wiedzy skarżącej o zagrożeniu branży nadużyciami, mimo że dotyczy praktyki odległego, bo 2007 roku, została wykazana przez organy, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie powołano się zarówno na informacje w mediach (wbrew twierdzeniu Spółki opisane przypadki nie były niepodobne do stanu faktycznego sprawy, gdyż również dotyczyły towaru który dokumentowały faktury o fikcyjnych danych wystawców), jak i zeznania świadków (M. S., A. Z., M. W.), osób związanych z działalnością Spółki, z których wynikało, że temat ten był także poruszany na spotkaniach w firmie. Okoliczności tych skarżąca nie kwestionowała. 5.21. Skarżąca, jak podkreślała jest dużym podmiotem, profesjonalnie działającym na rynku handlu złomem. Informacja ta w konfrontacji z możliwością skutecznej weryfikacji kontrahentów dostarczających złom, nie może jednak stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaistnienie stwierdzonych nieprawidłowości, jak chciałaby tego skarżąca. Ocena taka nie wynika tylko z faktu, że takie stanowisko oznaczałoby dyskryminację mniejszych podmiotów działających na takim samym rynku, ale nade wszystko dlatego, że byłaby nielogiczna. Niewątpliwie bowiem to właśnie większy podmiot, o rozbudowanej strukturze działalności, ma obiektywnie większe możliwości opracowania i wprowadzenia procedur weryfikujących dostawców, niż mały podmiot o niewielkiej skali działalności. 5.22. Jakkolwiek nie sposób (dlatego nie uczyniono tego w sprawie) przedstawić spis działań czy kryteriów, które winny podlegać weryfikacji w ramach standardowego postępowania przy sprawdzaniu kontrahentów, to rozważając podejmowane działania z pewnością trzeba mieć na uwadze, że każdy podmiot gospodarczy najlepiej zna branżę, w której decyduje się prowadzić swoją działalność gospodarczą. Nadto, przy ocenie poziomu staranności, jakiej profesjonalny podmiot gospodarczy dokłada, by sprawdzić czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, należy mieć na uwadze, że partnerów do działalności wybiera sobie samodzielnie przedsiębiorca, stąd przeniesienie skutków błędnych czy niestarannych wyborów na wszystkich podatników (bo w tych kategoriach należy rozpoznać zachowanie prawa do odliczenia VAT przez Spółkę, przy braku jego zadeklarowania przez wystawców faktur) musi być dokonywane przez ocenę, czy okoliczności transakcji rzeczywiście nie pozwalały dostrzec możliwości nieprawidłowości czy nadużyć. Intencją bowiem stanowiska TSUE wyrażanego w wielu orzeczeniach zapadłych na tle analogicznych problemowo stanów faktycznych był brak akceptacji dla nieprawidłowych praktyk przy rozliczeniach VAT i ochrona działań uczciwych podatników wedle standardów, które nie pozwalały obiektywnie na zidentyfikowanie nieprawidłowości, a nie zwalnianie od starannego działania. 5.23. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji skarżąca nie do końca realizowała własne standardy weryfikacji dostawców złomu, czego wyrazem był brak sprawdzenia z jakim dostawcą ma do czynienia pod kątem identyfikacji osób i środków transportu, którym dostarczano towar, ograniczając się do żądania podstawowych dokumentów rejestracyjnych. Brak czynienia rozeznania co do sposobu (w ogóle) prowadzenia działalności przez dostawców przy istnieniu systemu zachęt dla poszczególnych punktów skupu do pozyskiwania jak największej ilości towaru, mogły prowadzić do nadużyć. Niesporne było, że kierownicy punktu skupu mieli stałe wynagrodzenie plus bonus po osiągnięciu założonej ilości skupu. Niewątpliwie taka forma premiowania aktywności na poziomie punktów skupu mogła zachęcać do mniej starannego weryfikowania dostawców złomu. Spółka organizując swoją działalność w taki sposób powinna uwzględnić ryzyko związane z tworzeniem systemów motywacyjnych do pozyskania maksymalnie dużej ilości towaru. Tymczasem ograniczyła się do danych rejestrowych opartych na oświadczeniach i deklaracjach, które nie podlegają kontroli na etapie ich tworzenia. Nawet zresztą tych danych nie poddawała analizie, czego przykładem jest dostawa dokonana przez A. K. (A.), który okazał zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej z datą jej rozpoczęcia w dniu 12 lutego 2007 r a jednocześnie Spółka dysponowała 10 fakturami wystawionymi przez ten podmiot z datą 13 lutego 2007 r. czyli dzień po rozpoczęciu działalności na znaczną ilość złomu. 5.24. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowane faktury wskazanych dostawców nie dotyczyły jednostkowych transakcji (np. A. – 38 faktur, Spółka E.– 54 faktury, Przedsiębiorstwo K. – 46 faktur); szczegółowy opis ustaleń dotyczących funkcjonowania podmiotów, które miały wystawić sporne faktury zawarty w zaskarżonej decyzji (str. 29 do str. 39), czy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10 do str. 20) dowodzi, że już pobieżne zainteresowanie kontrahentami pozwoliłoby na ustalenie niemożliwości dostarczenia przez nie towaru). Skarżąca również w swoich dokumentach ewidencjonowała dostarczanie towaru pojazdami, co do których ustalono, że nie mogły być w tych dostawach wykorzystane. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń. 5.25. Skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem stalowym. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca posiadając takie doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów i zadbać o procedury minimalizujące nieprawidłowości. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy można ocenić, że skarżąca przyjmowała towar od każdego kto go zaoferował, wymagając jedynie dokumentów rejestracyjnych, których dostępność jest duża i dla ich pozyskiwania nie jest wymagana żadna kontrola podmiotu. 5.26. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, że akceptacja przez Sąd pierwszej instancji oceny o braku wykazania wystarczająco należytej staranności przez Spółkę przy zakwestionowanych transakcjach narusza art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania, które powiązane z konkretnymi normami postępowania dowodziłyby, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował je wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE, których skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. 5.27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania, bądź nie wykazania, przez organ podatkowy świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, bez naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ich wykładni dokonano już w wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 2060/14, gdzie uwzględniono ocenę prawną wyrażaną we wcześniej wydanych wyrokach, w szczególności wobec przepisów prawa materialnego. 5.28. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz organu od skarżącej zwrot kosztów postępowania w części, tj. kwocie 5.400 zł. (zamiast 8.100 zł należnych tytułem kosztów zastępstwa), uznając, że pełnomocnik organu wystąpił i otrzymał tożsame wynagrodzenie również w dwóch innych sprawach tego skarżącego, które miały podobny charakter, stąd merytoryczny wkład pracy rozkładał się na trzy sprawy.