II FSK 279/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 524/17 w sprawie ze skargi S. [...] w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.3.2017.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. [...] w E. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 524/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. [...] (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez zaakceptowanie błędnej wykładni Dyrektora KIS przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że koszty mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów a nie ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek niedostrzeżenia, że Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę rozbieżności zarówno w interpretacjach podatkowych, jak i w orzecznictwie sądowym co do stosowania przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, co daje w tym przypadku konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, sformułowanej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny był zarówno podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 2a O.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie ujęto katalog wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu nie podlegają. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. II FSK 1009/12, CBOSA). Jak się przy tym podkreśla, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, CBOSA). Zadaniem Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie była więc ocena – przy uwzględnieniu tych kryteriów – czy organ interpretujący prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego tytułem zasądzonych wyrokiem sądu na rzecz pacjentów kwoty tytułem zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych rzeczywiście nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena tej kwestii była prawidłowa. Należy w pełni podzielić stanowisko tego Sądu, że "nie można wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez skarżącego przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala ze zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu". To samo dotyczy kosztów procesu i odsetek za zwłokę. W rozpoznanej sprawie skarżący nie wykazał – bo wykazać tego nie sposób, że objęte wnioskiem o interpretację wydatki zostały poniesione "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze kasacyjnej podkreślano, że wydatki te zostały zasądzone tytułem odpowiedzialności za spowodowany błąd w sztuce medycznej, ale nie wskazano, w jaki sposób ich zapłata zabezpiecza źródło przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez skarżącego okoliczność, podobnie jak sam tylko związek wydatków z funkcjonowaniem skarżącego to zdecydowanie za mało, by wydatki te uznać za spełniające kryterium związku przyczynowego między ich poniesieniem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z przepisu tego wynika, że rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika odnosi się do wątpliwości "niedających się usunąć". Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości takich nie dostrzega na tle spraw dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułem odpowiedzialności deliktowej, a z taką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym, dotyczyły głównie wydatków ponoszonych z tytułu odpowiedzialności kontraktowej. W tym względzie w najnowszym orzecznictwie zarysował się pogląd, że wydatki na zapłatę odszkodowań za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy mogą być w pewnych przypadkach uznane za koszty uzyskania przychodu, o ile wykazują one związek przyczynowy z przychodami. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17, wskazano, że "w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu" (CBOSA). Podobnie w wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2442/17 stwierdzono, że "jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a poniesiony na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" (CBOSA). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że "jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Jak z tego wynika, poddane analizie w rozpoznanej sprawie wydatki skarżącego ze względu na ich charakter wydatków z tytułu odpowiedzialności deliktowej nie poddawały się kwalifikacji z punktu widzenia ich poniesienia "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie doszło w związku z tym do naruszenia żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).