I SA/Bd 784/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2013r. Podstawę wydania decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez firmę A. A. G. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowana faktura wykazywała transakcję, która nie została dokonana, a więc nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Organ stwierdził także, iż wystawiona przez spółkę faktura sprzedaży z dnia [...]., nr [...] na kwotę [...]zł, wykazywała fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz firmy B. GmbH. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zainicjowane zostało przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie podejrzenia popełnienia przez P. G. i A. G. przestępstwa polegającego na tym, że od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. wymienione osoby brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był m.in. fikcyjny, karuzelowy obrót różnymi towarami, wystawianie niezgodne ze stanem rzeczywistym faktur VAT na terenie B., R. Ś. i innych miast za pomocą sieci firm - "słupów". Z akt sprawy wynika, iż w październiku 2013r. spółka wykazała w rejestrze zakupów i rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 zakwestionowaną fakturę VAT, wykazującą zakup złota na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nie miała prawa do obniżenia w kontrolowanym okresie rozliczeniowym podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez firmę A. A. G. z uwagi na fakt, iż nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Tym samym zakwestionowana faktura VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem w złożonej deklaracji VAT-7 za wymieniony okres rozliczeniowy spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z tej faktury. W tym zakresie organ podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy P. G. (rzekomego nabywcy metali szlachetnych od spółki E. i dostawcy tego towaru dla firmy A. A. G.) zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia: [...]. oraz z dnia [...]. Przedmiotowe decyzje są ostateczne. Wymienionymi decyzjami dokonano P. G. prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem w kontrolowanych okresach faktur VAT. Dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalenia jednoznacznie wykazały, iż w latach 2012 i 2013 firma "G." G. G. nie nabywała towaru (metali szlachetnych) od spółka z o.o. E. i nie sprzedawała na rzecz firmy A. A. G. towaru w postaci metali szlachetnych. W zakresie firmy A. A. G. organ podał, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, m.in. protokołu badania ksiąg, sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. A. G. z dnia [...]., dokumentów SCAC, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż firma A. A. G. w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie nabywała towaru (metali szlachetnych) wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę "G." P. G. i nie dokonywała jego dalszej sprzedaży zarówno do firmy B. GmbH oraz do skarżącej spółki A.. Z treści wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia z dnia [...]., sygn. akt V Ds.89/13/Sp wynika, iż A. G. w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. w R. Ś., B. i innych miastach, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści z przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami, poświadczającymi nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającymi na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT transakcja dokumentująca rzekomą dostawę złota do spółki A. w październiku 2013r. z firmy A. A. G. nie miała w rzeczywistości miejsca. Zatem, skoro zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odliczając podatek naliczony wykazany w tej fakturze spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia świadomości uczestniczenia wspólników spółki A. w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ opisane w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji okoliczności potwierdzają, że wspólnicy spółki A.: P. G. i A. G. (żona P. G.) świadomie współuczestniczyli w procederze przyjmowania i wprowadzenia do obrotu "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji obrotu metalami szlachetnymi. O świadomym udziale P. G. i A. G. w procederze nadużycia prawa dowodzą także okoliczności związane z wykazanymi transakcjami sprzedaży metali szlachetnych do firmy A. A. G.. Odnosząc się do wystawionej przez skarżącą faktury sprzedaży z dnia [...]., nr [...] na kwotę [...]zł, dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do firmy B. GmbH, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził materiał dowodowy z przeprowadzonych w trakcie śledztwa V Ds. 89/13/Sp prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w G. oraz w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchań w charakterze podejrzanych P. G. - prokurenta samoistnego w spółce A. i A. G. - prezesa zarządu spółki A.. Udziałowcy spółki, składając zeznania wyjaśnili w sposób wystarczający okoliczności nawiązania oraz przebieg współpracy z Andreasem Uzarowskim, przedstawicielem firmy B.. Okoliczności dotyczące udziału A. U., a także okoliczności dotyczące dostawy wykazanego towaru na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę na rzecz firmy B. GmbH zostały ustalone i wyjaśnione także na podstawie znajdujących się w aktach sprawy informacji udzielonych przez niemiecką administracje podatkową. W tym zakresie organ podał, że towar wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę w dniu [...]. nr [...] dla firmy B. GmbH jako przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej miał zostać nabyty od firmy A. A. G., która wcześniej towar ten miała nabyć od swojego jedynego dostawcy tj. firmy "G." P. G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma P. G. otrzymywała faktury od spółki E., która jak wykazały wcześniejsze postępowania kontrolne, była utworzona w celu pozorowania transakcji gospodarczych. Spółka ta, jak wynika z akt sprawy, nie dokonywała faktycznych czynności sprzedaży. Działania spółki E. , jak udowodniono, nie miały charakteru działalności gospodarczej, a jedynie polegały na tworzeniu pozorów takiej działalności w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży przez ich odbiorców. O fikcyjności wykazanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy świadczy fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie wykazała i nie potwierdziła żadnym dowodem faktu posiadania (nabycia) ilości towaru wyszczególnionego na fakturze wykazującej wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy B.. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie, w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanego przez spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. U. reprezentującego firmę B. GmbH z siedzibą w [...] na okoliczność dokonania przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej złota do firmy B. reprezentowanej przy tej czynności przez A. U., który to towar został uprzednio nabyty przez spółkę od firmy A. A. G., że spółka nie dokonała na rzecz firmy B. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego wcześniej od dostawcy, co stało się podstawą do bezzasadnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez dostawcę z uwagi na błędne uznanie, że wystawiona przez dostawcę faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy towaru do spółki; 2) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p., na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału spółki, zostały uznane przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań kontrolnych za niespójne i niewiarygodne, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania, na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że spółka nie dokonała na rzecz firmy B. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego wcześniej od dostawcy pomimo faktu, że przesłuchani dostawcy towarów do spółki E., z którego pochodził towar, jednoznacznie potwierdzili fakt fizycznej dostawy towarów do ww. spółki; 3) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału spółki w trakcie postępowania karnego bądź w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] przy jednoczesnym pozbawieniu spółki możliwości podważenia tych dowodów w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek uznania, w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktura otrzymana od dostawcy nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy spółka prawidłowo rozliczyła podatek VAT z wystawionej przez dostawcę faktury dokumentującej zakup towaru, który został następnie sprzedany do firmy B. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; 5) błędną wykładnię art. 13 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania, że wystawiona przez spółkę faktura potwierdzająca dostawę wewnątrzwspólnotową towaru do firmy B. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynikało, że przedmiotowa transakcja wewnątrzwspólnotową faktycznie miała miejsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. A. za październik 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup przez skarżącą złota, wystawionej przez firmę A. A. G. o wartości [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto organy podatkowe pozbawiły spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B. Gmbh w [...] i odmówiły za październik 2013 r. jej prawa do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r. Organy podatkowe uznały, że między skarżącą powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Należy zauważyć, że udziałowcami spółki A. była A. G. oraz P. G.. A. G. pełniła w spółce funkcję dyrektora zarządu, natomiast P. G. – samoistnego prokurenta. Organ ustalił, że spółka A. oraz firma A. A. G. uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, których celem były oszustwa podatkowe. Dwoma pozostałymi ogniwami tego łańcucha były firma G. P. G. oraz spółka z o.o. E.. Organ poddał szczegółowej analizie działalność tych podmiotów. Pierwszym podmiotem w tym łańcuchu była spółka E.. Prezesem zarządu spółki był A. G.. Natomiast całą organizacją firmy zajmował się M. T.. Dostawcy spółki, jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu faktycznie nie posiadali towaru wymienionego w przyjętych do rozliczeń przez spółkę fakturach zakupu. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc tym samym dokonać ich dostawy na rzecz spółki. Właściciele dziewięciu firm wystawiających faktury dla spółki E.: U. R. Z., M. M. K., D. A. D., W. W. W., G. M. S., P. J. P., PHU K. K., W. W. W., A. A. G. przyznało się do pełnienia roli tzw. "słupów", polegającej na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich, na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz dostarczaniu pod nadzorem obcej osoby towaru do wskazanego odbiorcy, wypisywaniu w jej siedzibie faktur sprzedaży oraz dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Za te czynności otrzymywali wynagrodzenie. Schemat działania ww. podmiotów był podobny we wszystkich przypadkach. Podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów i ewidencji, nie dokonywały zakupu towarów, właściciele byli zawożeni do siedziby spółki E. w [...] przez swoich "opiekunów", otrzymywali na krótko przed wejściem do lokalu towar wyglądający jak granulat złota i srebra, który przekazywali M. T. albo sekretarce (M. C.). Po zważeniu towaru przez te osoby na podstawie podanych przez nich danych wypisywali na miejscu faktury VAT. Po jakimś czasie byli przez swoich "opiekunów" informowani o wpływie pieniędzy z firmy E. na ich rachunki bankowe i pod nadzorem pieniądze te wypłacali oraz w całości przekazywali "opiekunom". Wyżej wymienieni dostawcy pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Pod adresami wskazanymi jako miejsca ich prowadzenia faktycznie nie funkcjonowali. Nie zatrudniali pracowników, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur oraz wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych i bankomatów. Kontakt z przedstawicielami tych firm we wszystkich przypadkach był utrudniony. Większość dostawców w trakcie przesłuchań nie była w stanie jasno określić przedmiotu ich działalności, skąd posiadali towar oraz w jaki sposób dochodziło do zawierania transakcji. We wszystkich przypadkach były to osoby w trudnej sytuacji finansowej. Biorąc pod uwagę te okoliczności nierealne było, by mogli dysponować tak drogim towarem, którym są metale szlachetne, tym bardziej, że towar miał jednorazową dużą wartość - faktury wykazywały kwoty brutto do 200 tys. złotych. Opisany przez kontrahentów w trakcie przesłuchań przebieg transakcji w siedzibie spółki w [...], jak i okoliczności poprzedzające te transakcje wskazują na to, że wszystko było z góry ustalone i zaplanowane. Należy zauważyć, że spółka E. za 2013 r. zaewidencjonowała faktury sprzedaży metali szlachetnych (granulatu złota, granulatu srebra) wystawione na rzecz m.in. firmy G. P. G.. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach w zakresie podatku od towaru i usług wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia z dnia [...]. za miesiące od maja 2012r. do marca 2013r., oraz z dnia [...]. za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. (t. 2, str. 283-347), z których wynika, że spółka E. nie dokonywała faktycznych nabyć metali szlachetnych od wskazanych podmiotów, ponieważ nie dokonywały one czynności opodatkowanych w powyższym zakresie, a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Podmioty te wraz ze spółką E. były ogniwami w łańcuchu firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka E. działała w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami. Jej działania nie miały charakteru działalności gospodarczej, a jedynie polegały na tworzeniu pozorów takiej działalności, w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży przez ich odbiorców. Jednocześnie w powyższych decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez spółkę E. faktur VAT, w tym m.in. na rzecz firmy P. G., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wskazane decyzje są ostateczne. W wydanych decyzjach uwzględniono też ustalenia śledztwa Prokuratury Okręgowej w G. (sygnatura akt V Ds.89/13/Sp) w sprawie wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz narażenia podatku na uszczuplenie wielkiej wartości, wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadzenia nierzetelnych ksiąg podatkowych. W toku śledztwa postawiono M. T. oraz A. G. zarzuty, m.in. o to, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r., jako osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą E. spółka z o.o. z/s w [...], działając wspólnie ze sobą i K. T., posłużyli się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury ujęli w ewidencjach - rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., przez co nierzetelnie prowadzili księgi w postaci ewidencji - rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., a następnie posłużyli się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w B., Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadzili w błąd właściwe organy podatkowe i czym narazili podatek na uszczuplenie wielkiej wartości. Podkreślić należy, że wskazane decyzje wydane wobec spółki E. stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do ustaleń zawartych we wskazanych decyzjach. Z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, na które składają się zarówno dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane od innych organów kontrolnych, podatkowych oraz śledczych, wynika, że obrót towarowy pomiędzy P. G., spółką E. oraz dostawcami tej spółki był pozorowany. Przyjęty schemat transakcji zakładał, że za pośrednictwem tzw. "opiekunów" towar był przekazywany "słupom", firmom jedynie pozorującym prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, które to firmy następnie zbywały ten sam towar spółce E. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a następnie spółka fakturowała dostawę tego towaru do firmy P. G.. Celem takiej działalności było deklarowanie podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i uzyskanie zwrotu VAT, na poszczególnych etapach obrotu. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec P. G. decyzję z dnia [...]., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku podlegającą wpłacie w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych na rzecz firmy A. A. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się P. G., nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zawyżył on podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że P. G. miał świadomość, iż sporne transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez m.in. spółkę E., nie był świadomy nadużycia prawa. Odnosząc się do wystawionych przez P. G. faktur VAT na rzecz firmy A. A. G. organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie i potwierdzenie w wyroku tut. Sąd z dnia [...] r., I SA/Bd 488/17. Wyrokiem tym oddalono skargę P. G. na powyższą decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że nabywając towar od spółki E. w ramach obrotu fakturowego, uczestniczył on w oszukańczym obrocie, przy czym nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział. Za trafne Sąd uznał również ustalenia organów, że P. G. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. A. G.. W tym kontekście nie można zgodzić się ze spółką, że o zgodności wystawionych faktur VAT z rzeczywistością, świadczy przytoczony w skardze fragment zeznań P. S., że w początkowej fazie, czyli z końcem 2011r. i początkiem 2012r. grupa handlowała granulatem srebra, który był kupowany we Włoszech, w Neapolu przez [...], który to towar przywoził bez faktury, a w przypadku granulatu złota, to z tego co świadek wie był on kupowany w [...]. Pomijając bowiem, że odnosi się ona do lat wcześniejszych, to nie można tracić z pola widzenia tego, że z całości materiału dowodowego wynika, że podatkowa nierzeczywistość faktur miała swoją przyczynę w posługiwaniu się przez M. T. "słupami". W takim wypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur byłoby możliwe, gdyby P. G. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, co w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na opisane wcześniej ustalenia, jest wykluczone. Jeśli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w celu nadużycia prawa, to działający w złej wierze podatnik, nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z tych faktur. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji związanej z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, należy uznać za wspólnika w tym procederze, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Przyjęty schemat działania zasadniczo zakłada świadome działanie wszystkich podmiotów, biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT, na kolejnych etapach obrotu. Należy zauważyć, że P. G. był wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku wskazanego wyżej śledztwa o sygnaturze akt V Ds./89/13/Sp. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.. Przesłuchany w dniu [...] r. wyjaśnił (t. 2, str. 206-209), że posiada dwa sklepy jubilerskie. W sklepach tych prowadzi skup i sprzedaż detaliczną wyrobów jubilerskich. Ponadto zajmuje się obrotem złotem i srebrem w ilościach hurtowych. Ma swoich stałych dostawców, od których dokonuje zakupu złota i srebra. Jego głównym dostawcą złota była firma spółka E. w [...]. Nigdy nie interesował się, z jakiego źródła spółka E. posiada sprzedawany jego firmie towar. Podczas przesłuchania P. G. zapytany, w jaki sposób dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w tym spółki E. wyjaśnił, że interesował się tylko zakresem prowadzonej działalności przez spółkę E.. Sprawdzenia dokonywał w ogólnie dostępnych bazach danych, tj. w US czy internetowych bazach KRS. W okresie objętym zarzutami dokonał od spółki E. zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach ok. 1 kg podczas jednej transakcji. A. G. poznał w 1999 roku. Od maja 2013 roku są parą i prowadzą wspólnie firmy - A. spółka z o.o. oraz A. spółka z o.o. spółka komandytowa. Są udziałowcami tych spółek. Podczas przesłuchaniu w dniu [...] r. (t. 2, str. 210-212) P. G. wyjaśnił, że współwłaścicielami spółki E. są M. T. i A. G.. Obu poznał osobiście, jednak współpracował tylko z dyrektorem handlowym - M. T., który był jednym z klientów zakładu jubilerskiego należącego do P. G.. Zakres współpracy omówiony został przez [...] i P. G. ustnie. Podczas przesłuchania wyjaśnił, że nie współpracował w zakresie handlu złotem w 2013 roku z niemiecką firmą B. GmbH. Wyjaśnił, że to A. G. przeprowadzała transakcje z tą firmą. To A. G. zaproponowała P. G., aby transakcje z firmą B. były przeprowadzane za pośrednictwem jej firmy - A. A. G.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. (t. 2, str. 213-219) w charakterze podejrzanego P. G. potwierdził, że niemiecka spółka B. GmbH nigdy nie była jego kontrahentem. Wyjaśnił też nigdy z firmą A. A. G. nie podpisywał żadnej umowy o współpracy w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Ponadto stwierdził, że przedmiotem działalności firmy A. A. G. w 2012 r. i 2013 r. było prowadzenie dwóch salonów kosmetycznych i dystrybucja kosmetyków. Do momentu nawiązania współpracy ze spółką B. GmbH, firma A. G. nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem metalami szlachetnymi. P. G. wyjaśnił, że towar miał być wstępnie ważony i odbierany na ulicy [...] w B. przez A. U. i przewożony do [...]. W dniu przekazania towaru przedstawicielowi firmy B. - Andreasowi Uzarowskiemu, firma B. przelewała środki płatnicze w wysokości 80-90% szacunkowej wartości towaru. W [...] towar poddany miał być ponownemu ważeniu, sprawdzeniu, jakości i rafinacji bez udziału sprzedającego. Po 5 dniach następowało końcowe rozliczenie pomiędzy firmą A. A. G. a spółką B. GmbH. Z firmą B. A. G. nie zawierała żadnych pisemnych umów. Do transakcji pomiędzy firmą G. P. G. a A. A. G. oraz spółką B. GmbH, A. G. nie wniosła żadnego wkładu finansowego. Przesłuchany w dniu [...] r. (t. 2, str. 226-231) P. G. wyjaśnił, że dniu przekazania towaru przez A. G. firmie B. GmbH wystawiany był formularz przekazania towaru na rzecz tej firmy, w którym widniała przybliżona masa towaru, zawartość złota w stopie. Faktury sprzedażowe na rzecz firmy B. A. G. wystawiała dopiero po końcowym rozliczeniu płatności danej dostawy. Natomiast P. G. wystawiał faktury sprzedażowe na rzecz A. A. G. w dniu, kiedy przekazywała towar Andreasowi Uzarowskiemu. Przesłuchany w dniach [...] r. w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (t. 2, str. 193-196), P. G. potwierdził swoje wcześniejsze wyjaśnienia. W toku śledztwa o sygnaturze akt V Ds./89/13/Sp. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wielokrotnie w charakterze podejrzanej była przesłuchiwana także A. G.-G.. Przesłuchana w dniu [...] r. wyjaśniła (t. 2, str. 247-249), że wspólnie z P. G. ustalili, że jako A. A. G. będzie kupowała towar w postaci metali szlachetnych od P. G., a następnie dokonywała jego sprzedaży na terenie [...] do firmy B. GmbH, przy czym nie podpisała żadnych umów handlowych z tą firmą. Podejrzana nadmieniła, że w tym okresie miała kłopoty finansowe, które skłoniły ją do nawiązania współpracy z P. G.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. G. wyjaśniła (t. 2, str. 250-259), że w marcu 2013 r. nawiązała współpracę z P. G.. Współpraca dotyczyła zakupów metali szlachetnych od P. G. i sprzedaży ich za granicę. A. G. wyjaśniła, że to P. G. zaproponował jej handel metalami szlachetnymi. Podejrzana podjęła się tej współpracy w ramach powadzonej już działalności gospodarczej. P. G. oferował sprzedaż do jej firmy różnych metali szlachetnych, a zadaniem A. G. była sprzedaż tego towaru na terenie [...]. P. G. poinformował ją, że zgłosił się do niego przedstawiciel firmy B. GmbH - Andereas Uzarowski, którego znał już wcześniej. Firma B. GmbH była zainteresowana zakupem metali szlachetnych z terenu [...]. Podejrzana wyjaśniła, że nigdy nie widziała dokumentów potwierdzających tożsamość A. U.. Na prośbę o przesłanie dokumentów rejestrowych firmy B. GmbH, otrzymała mailem od A. U. kopie tych dokumentów, bez danych osobowych samego A. U.. Odbiór towaru w postaci metali szlachetnych miał się odbywać w zakładzie jubilerskim P. G., gdzie miał być ważony i pakowany. [...] sporządzał dokument dostawy, jako wagę towaru wpisywano wartość około, uzgodnioną cenę oraz kwotę przedpłaty wynoszącą około 80-90% wartość poszczególnej dostawy. Po dokonaniu tych czynności [...] dzwonił prawdopodobnie do firmy B. GmbH w [...] i po godzinie podejrzana otrzymywała przelew na konto walutowe A. A. G. w Alior Banku. Przesłuchana w dniu [...] r. A. G. wyjaśniła (t. 2, str. 268-275), że jedynym dostawcą do firmy A. A. G. była firma G. P. G.. Towar, który nabywała w postaci złotych blach i sztabek był bez cech i oznaczeń. Odbiorcą towaru miała być firma B. GmbH z [...] oraz w przypadku jednej transakcji w 2013 roku odbiorcą miała być spółka A.. Sprzedawany przez A. A. G. towar do spółki pochodził od firmy P. G.. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym zeznała (t. 1, str. 276-281 i 306-311), że działalność gospodarczą rozpoczęła w lipcu 2012 roku, a jej przedmiotem na początku był handel artykułami fryzjerskimi, które sprowadzała z Anglii. Przyznała, że rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie handlu metalami szlachetnymi nie posiadała doświadczenia w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Z firmy B. GmbH znała A. U., którego poznała za pośrednictwem P. G.. Jako przedstawiciel firmy B. GmbH nie okazał jej swoich dokumentów potwierdzających jego tożsamość. Firmę B. GmbH z [...] widziała z zewnątrz, oglądając jedynie budynki w maju 2013 roku podczas odwiedzin u swojej rodziny. Nie była zaproszona przez właścicieli B.. Nie spotkała się również z pracownikami tej firmy. Ponadto świadek potwierdziła, że w dniu [...] r. A. A. G. wystawiła fakturę na sprzedaż złota na rzecz spółki A. w cenie netto [...] zł, VAT [...] zł. Świadek zeznała, że towar ten A. A. G. posiadała od firmy G. P. G.. Z powyższych przesłuchań P. G. oraz A. G.-G. wynika, że P. G. nie współpracował zakresie handlu złotem w 2013 roku z niemiecką firmą B. GmbH. A. G. jest jego partnerką życiową i wspólnie prowadzili spółkę A.. Transakcje z firmą B. były przeprowadzane za pośrednictwem firmy A. A. G. oraz spółki A.. Przy czym A. G. jako dyrektor zarządu spółki A. nie miała żadnej wiedzy i doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi. Do momentu nawiązania współpracy ze spółką B., nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem metalami szlachetnymi. Zajmowała się prowadzeniem salonów fryzjerskich i dystrybucją kosmetyków. Z przesłuchań tych wynika również, że towar sprzedany do spółki B., firma A. A. G. miała nabyć od firmy G. P. G., jednakże jak wynika ze wskazanych wyżej ustaleń organów podatkowych i wyroku WSA z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 488/17 P. G. uczestniczył w oszustwie podatkowym i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. P. G. miał przy tym nabywać towar zbywany do firmy A. A. G. od spółki E.. Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy tą spółką a firmą G. P. G. nie dochodziło w 2013 r. do transakcji handlowych polegających na sprzedaży metali szlachetnych i ich wyrobów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że firma A. A. G. i kolejno spółka A. nie mogły nabyć takiego towaru, a co za tym idzie nie mogły go następnie odsprzedawać innym podmiotom. Tym samym spółka A. nie była w stanie dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na fakt, że nie posiadała towaru, który mogła sprzedać. W rezultacie, jak trafnie stwierdził organ podatkowy, nieznane jest źródło pochodzenia towaru wymienionego na fakturze 1/10/2013 z dnia [...] r., wystawionej na rzecz firmy B. GmbH i nie można przyjąć, że towar ten pochodził od spółki A.. Skarżąca bowiem nie wykazała i nie potwierdziła żadnym dowodem faktu posiadania towaru wyszczególnionego na powyższej fakturze. W tym kontekście należy również zauważyć, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do niemieckiej administracji skarbowej na podstawie dokumentu SC AC 2004 z dnia [...] r. celem wyjaśnienia transakcji wynikającej z faktury [...] z dnia [...] r. W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa stwierdziła (t. 1, str. 295-304), że [...] jest akwizytorem firmy B. GmbH. Żadnego towaru ze spółki A. nie zamawiano. A. U. kupuje towar według własnego uznania, dostarczając go za pośrednictwem firmy kurierskiej do [...]. Towar sprzedawany jest kontrahentom na terytorium [...]. Do dokumentu SCAC 2004 dołączono faktury wewnętrzne "Recycling Invoice" B. GmbH. Choć w oparciu o powyższą odpowiedź, nie jest podważany przez organy podatkowe fakt posiadania towaru wynikającego ze spornej faktury przez kontrahenta niemieckiego, to jak to podsumował organ pierwszej instancji, z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że firma B. GmbH wystawiła faktury wewnętrzne dokumentujące nabycia towarów od spółki A., natomiast nie posiadała oryginału faktury handlowej o nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę, jak i zamówienia, mimo że – jak twierdzi strona w skardze – powyższa faktura została wysłana mailem do osoby działającej w imieniu firmy B.. Należy również zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r. prokurator przedstawił P. G. i A. G. zarzuty (t. 1, str. 18-37), że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014r. w R. Ś., B. i innych miastach, brali udział w zorganizowanej i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: P. G., A. G., M. T., A. G., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. Przedstawiono im również zarzut, że jako osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą A. spółka z o. o., A. spółka z o. o. spółka komandytowa, działając wspólnie i w porozumieniu, posłużyli się nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujęli w ewidencjach - rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., przez co nierzetelnie prowadzili księgi w postaci wyżej wymienionych ewidencji - rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., a następnie posłużyli się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w złożonych deklaracjach podatkowych miesięcznych VAT-7 za miesiące od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzecz, czym wprowadzili w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., narażając podatek na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] złotych. W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawcę spółki faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturze tej musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że spółka A. nie była faktycznie dostawcą towaru, który spółka wykazała na fakturze [...] z dnia [...] r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). Organ podatkowy dokonał oceny świadomości spółki w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Oceny tej nie zmienia wskazywane w skardze weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych zagranicznego kontrahenta. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony. W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości skarżącej, jednakże przytoczone przez podatnika argumenty trudno uznać za przekonujące. Analiza okoliczności faktycznych świadczy o tym, że spółka A. uczestniczyła w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Trzeba pamiętać, że P. G. świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze i wystawiał na rzecz firmy A. G. "puste" faktury, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji A. G. i kolejno spółka A., która dokonywała zakupu od firmy A. A. G., nie mogły nabyć towaru, a co za tym idzie nie mogły go następnie odsprzedawać innym podmiotom. Nie sposób przy tym przyjąć, że podmioty te nie miały tego świadomości, bowiem nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. Jest to tym bardziej uzasadnione, że A. G. była partnerką, a następnie żoną P. G., i spółka A. była ich wspólnym przedsięwzięciem. W spółce tej A. G. pełniła funkcję dyrektora zarządu, natomiast P. G. był samoistnym prokurentem. Skoro zatem osoby te świadomie uczestniczyły w nielegalnym procederze, to trudno przyjąć, żeby spółka nie miała świadomości, że faktury dotyczące zakupu towarów wystawione przez firmy należące do wskazanych osób są nierzetelne i że następnie nie mogła sprzedać tego towaru do firmy niemieckiej. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. W skardze spółka zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawinie odmówił przesłuchania w charakterze świadka A. U. – przedstawiciela spółki B., na okoliczność dokonania przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej złota. W tym kontekście spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do wydania decyzji. Inaczej stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13). W tym kontekście jeszcze raz należy powtórzyć, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż spółka A. nie mogła nabyć towaru od firmy A. A. G., a potem sprzedać go spółce B., gdyż go nie posiadała. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie budzą wątpliwości. Trudno oczekiwać, aby zeznania A. U., mogłyby te ustalenia w jakikolwiek sposób podważyć. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., z uwagi na to, że wydając decyzję organ oparł się na dowodach zgormadzonych także w innych postępowaniach. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Sąd nie podziela także stanowiska, że o dostawie towaru do firmy B. świadczy fakt uiszczenia należności przez tę firmę na rzecz skarżącej. W sytuacji gdy dostawa towaru była realizowana przez inne podmioty niż wystawca faktury (mającego przy tym świadomość, że nie dostarczył tego towaru), faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty za taką nierzeczywistą dostawę. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka