I SA/Wr 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].03.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A przedstawiła, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i pośród podejmowanych przez nią działań występują takie, które stanowią czynności objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jak i takie, które do tego zakresu nie należą. A prowadzi punkt przedszkolny w Szkole Podstawowej we W., do którego przyjmowane są dzieci w wieku od 3 do 5 lat, objęte wychowaniem przedszkolnym. Ponadto A prowadzi w gminnych szkołach podstawowych oddziały przedszkolne, w których wychowaniem przedszkolnym objęte są dzieci w wieku 5-6 lat. Zarówno do punktu przedszkolnego, jak i oddziałów przedszkolnych uczęszczają dzieci będące nie tylko mieszkańcami A, ale również innych gmin. A na podstawie art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm., w skrócie "u.s.o.") będzie obciążała inną gminę, której mieszkańcami są dzieci w wieku do 5 lat uczęszczające do punktu przedszkolnego i oddziałów przedszkolnych prowadzonych przez A. Według powołanego przepisu, w opisanej sytuacji A, której mieszkańcem jest uczeń (nie będący niepełnosprawnym), pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkól podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. Na tle powyższego stanu faktycznego A zadała pytanie: Czy wychowanie przedszkolne świadczone w punkcie przedszkolnym i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez A dla dzieci niebędących mieszkańcami A, w związku z czym A obciąża inną gminę, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 24 lub 26 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, wymienione czynności z zakresu wychowania przedszkolnego w stosunku do dzieci będących mieszkańcami innych gmin nie stanowią w ogóle czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stanowiska A stwierdziła, iż mimo że otrzymuje odpłatność w formie pokrycia kosztów wychowania przedszkolnego danego ucznia od innej gminy, której jest on mieszkańcem, A występuje tu jako organ władzy publicznej, realizujący tak zwane zadania własne i wykonujący zapisy ustawy o systemie oświaty. W takim ujęciu A nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż realizuje zadania służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedmiotowym przypadku, zwrot kosztów od innej gminy nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., a wynika z działania A na podstawie art. 79a ust. 2 u.s.o. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].03.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. stwierdził, że z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Innymi słowy zalicza się tu czynności wykonywane w ramach przypisanych organom specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z powyższego wynika, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników, jednakże dotyczy to tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te zachowują się jak podmioty gospodarcze (przedsiębiorcy) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Objęcie wychowaniem przedszkolnym dzieci niebędących mieszkańcami A może mieścić się w zakresie zadań A, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, jednakże nie oznacza to, że z tego tylko powodu A może być wyłączona z kręgu podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powinien bowiem być spełniony drugi warunek, tj. działanie w tym przypadku przez A w ramach reżimu właściwego dla władztwa publicznego. Tymczasem z zestawienia przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm., w skrócie "Dyrektywa 2006/112/WE") wynika, że zwolnienie podatkowe w zakresie usług kształcenia dzieci i młodzieży odnosi się właśnie do działań podmiotów prawa publicznego Powyższe oznacza, że przedmiotowe czynności wykonywane przez A mieszczące się w zakresie jej zadań, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. A w tym zakresie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Reasumując, A pobierając opłaty za wychowanie przedszkolne świadczone w punkcie przedszkolnym i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez nią dla dzieci niebędących mieszkańcami A wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. są zwolnione od podatku. A w dniu 13.04.2017 r. za pomocą systemu teleinformatycznego ePUAP wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10.05.2017 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż A wykonując czynności objęcia wychowaniem przedszkolnym dzieci niebędących mieszkańcami A w związku z którymi obciąża ona inną gminę kosztami, w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu, powołując odpowiednie przepisy ustawy o systemie oświaty skarżąca stwierdziła, że system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju oraz wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny, a więc pozostają w sferze imperium. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy A jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu uczestniczenia w wychowaniu przedszkolnym realizowanym w palcówkach przez nią prowadzonych - dzieci mających miejsce zamieszkania na terenie innej gminy, z tytułu czego A obciąża tę inną gminę kosztami, na zasadach określonych w przepisach u.s.o. Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Stosownie do art. 79a ust. 2 u.s.o., jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, A, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. Według wymienionego przed chwilą art. 14d ust. 1 u.s.o., na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 A otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. Jak wynika z art. 5 ust. 5 u.s.o. zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Także przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) potwierdza, że edukacja publiczna, zalicza się do zadań własnych gminy i podejmowana jest (obok innych działań) w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powyższe zadanie, jak na to wskazuje przywołany art. 5 ust. 5 u.s.o., A realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Analiza przepisów u.o.s. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w sposób wyczerpujący wskazał, jakie typy szkół i placówek oświatowych tworzą system oświaty i jakie mogą zakładać i prowadzić jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniego szczebla, w tym gminy. Zdeterminowana jest forma prawna przedszkola, szkoły i placówki publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w postaci jednostki budżetowej, co przesądza również zasady gospodarki finansowej (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.). Cytowany wcześniej art. 79a ust. 2 u.s.o. w sposób sztywny określa zasady pokrywania kosztów wychowania przedszkolnego przez gminę, na terenie której zamieszkuje uczeń, na rzecz gminy, która wychowanie to realizuje w swoich przedszkolach, czy oddziałach przedszkolnych. Tak więc kwoty jakie A musi zapłacić za dziecko chodzące do przedszkola w innej gminie są równe wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w gminie prowadzącej to przedszkole z tym, że pomniejsza się je o dotację, którą A prowadząca przedszkole otrzymuje z budżetu państwa (dotację o której mowa w art. 14d ust. 1 u.o.s.). Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku nie zmienia się beneficjent usług wychowania przedszkolnego, a zwłaszcza beneficjentem tym nie staje się A zobowiązana do zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego (beneficjentami bezpośrednimi pozostają rodzice dziecka i samo dziecko). A prowadząca przedszkole w zakresie wychowania przedszkolnego, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji, realizuje zadanie własne, bez względu na to, że dziecko uczęszczające do przedszkola ma miejsce zamieszkania w sąsiedniej (innej) gminie. Przekazanie gminie prowadzącej przedszkole kwot określonych w art. 79a ust. 2 u.s.o. nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi partycypację gminy na terenie której zamieszkuje dziecko w kosztach jego wychowania (przedszkolnego). Z uwagi na powyższy charakter kwot przekazywanych zgodnie z art. 79a ust. 2 u.s.o. oraz relacji prawnych z tym związanych, nie było prawidłowe stanowisko organu, że A występowała w przedmiotowym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem wykonywała zadanie publiczne jako organ władzy (art. 15 ust. 6 p.t.u.). Końcowo należy jeszcze stwierdzić, że dla oceny przedstawionej sytuacji nie miało znaczenia to, że kształcenie dzieci i młodzieży, jako czynności zwolnione od podatku od wartości dodanej Dyrektywa 2006/112/WE Rady odnosi do działalności odpowiednich podmiotów prawa publicznego (oraz innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie). Stwierdzenie zakresu zwolnienia od podatku od wartości dodanej nie wyłącza – wbrew sugestii organu – konieczności zbadania czy A będąc niewątpliwie podmiotem prawa publicznego występuje w określonym zakresie jako podatnik od towarów i usług, czy też jako podmiot władzy działający w sferze imperium. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 9.06.2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15, dostępny w CBOSA) gdzie stwierdzono, że A realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Z orzeczenia tego wynika, że wykonywanie przez gminę działań z zakresu edukacji nie narzuca przez to tylko występowania jej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidulana podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."). Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w treści art. 200 wskazanej ustawy procesowej, na które złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi (art. 205 § 1 p.p.s.a.)