II FSK 2002/18

Sygn. akt II FSK 2002/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Marek Kraus Protokolant Justyna Nawrocka po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 733/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr IPPB3/4510-704/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 733/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (uprzednio: L. [...] sp. z o.o., dalej: skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 3169 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) skutkującej niewłaściwym ich zastosowaniem i przyjęciem przez sąd, że organ błędnie ww. przepisów nie zastosował, gdy tymczasem prawidłowa subsumcja przedstawionego zdarzenia przyszłego do wskazanych przepisów winna skutkować stwierdzeniem, że nie miały one w sprawie zastosowania, gdyż w wyniku planowanego połączenia wnioskodawcy ze spółką osobową powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (jawną lub komandytową). Należało udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm. – dalej: k.s.h.), poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydany wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Problematyka dotycząca skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14. Skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od poglądów wyrażonych w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W niniejszej sprawie skarżąca otrzyma majątek spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez skarżącą, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez skarżącą. Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Prawidłowe jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powoduje powstania po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Trafnie również przyjęto, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.