III SA/Wa 733/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio: L. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr IPPB3/4510-704/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio: L. sp. z o.o.) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) –złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Skarżącej ze spółką osobową. Skarżąca wyjaśniła, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Skarżącej ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej "Sp. osobowa). Połączenie Skarżącej ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Skarżącą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej "połączenie"). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Skarżącej. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Skarżąca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Skarżącej rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Skarżącej, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej. Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Skarżącej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? 2. Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Skarżącej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1? W ocenie Skarżącej w przypadku otrzymania majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią Sp. osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2016 r. wydanej w zakresie pytania nr 1 uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Wobec tego przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja. Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Skarżącą wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów w związku z rozważanym połączeniem Skarżącej ze spółką osobową po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidulnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Rozwoju i Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Rozwoju i Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączenie nie zostało w żaden sposób ograniczone tytko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (jawną lub komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r., poz. 1578 ze zm. – dalej: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydany wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z treści art.10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym. Zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Istotnym w sprawie jest, że z planowanym przejęciem przez stronę skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt.1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt.2). Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1732/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja – odpowiada wobec powyższego przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Biorąc wobec powyższego pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaprezentowanym wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2016 r., w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p., uzasadnione jest stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała bowiem przychód, w postaci wkładu na powiększenie kapitału zakładowego. Zasadne jest też stanowisko strony skarżącej, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. Wartości przekazane na kapitał zapasowy, stanowią bowiem nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 112/17 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie orzekł w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 85/17 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie stanowisko organu interpretacyjnego zostało zdeterminowane poprzez przyjęcie założenia, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jest ono jednak nieuprawnione w świetle przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. W konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wyżej wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.