I SA/Lu 668/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] na rzecz P. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. T. R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych, jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, spółka świadczy usługi hotelowe w dwóch obiektach, których jest właścicielem. W każdym obiekcie hotelowym znajdują się pomieszczenia restauracyjne wraz z zapleczem kuchennym, które zostały wydzierżawione zewnętrznym firmom na prowadzenie działalności gastronomicznej. Na podstawie umów z dzierżawcami restauracji, spółka nabywa usługi gastronomiczne, które potem odsprzedaje gościom hotelowym. Usługi gastronomiczne podlegające dalszej odsprzedaży stanowią przede wszystkim śniadania, których wartość doliczana jest co do zasady ceny do noclegu w ramach usługi Bed&Breakfast, jak również inne posiłki zamawiane na życzenie gości w czasie pobytu w hotelu. Usługi hotelowe świadczone przez spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Spółka nie świadczy usług właściwych biurom podróży takich jak np. usługi transportu, organizacja wypoczynku itp. Przed dniem 1 grudnia 2008 r. spółka dokonywała odliczenia VAT z tytułu opisanych powyżej nabywanych usług gastronomicznych. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym spółka, pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego spółka przedstawiła obszerną argumentację prawną. Stwierdziła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" lub "ustawa", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten konstytuuje fundamentalną dla całego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Spółka zwróciła jednak uwagę, że do 30 listopada 2008 r. wyłączenie określone w tym przepisie nie dotyczyło przypadków, gdy usługi noclegowe i gastronomiczne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a). Tym samym podatnicy świadczący usługi turystyki na zasadach innych niż "VAT marża" mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT uznały za naruszenie zasady "stand still" wyrażonej w przepisie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zwanej dalej "szóstą dyrektywą", zastąpionym analogicznym w treści przepisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 176 dyrektywy 112 Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki niepodlegające odliczeniu, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Spółka stwierdziła, że z powyższego wynika, że państwa członkowskie nie mogą ustanawiać nowych ograniczeń co do odliczania podatku naliczonego, które nie istniały w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Ponadto nie mogą rozszerzać zakresu ograniczeń już istniejących w tym dniu. Jest to tzw. klauzula "stand still", wyrażająca zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów. Spółka odwołała się również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-345/99 i C-414/07, potwierdzających zakaz rozszerzania po wejściu w życie dyrektywy istniejących wyłączeń. Następnie spółka dokonała analizy ograniczeń prawa do odliczania podatku w polskich przepisach. Podkreśliła, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit a ustawy o VAT z 1993 r. brak było prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis o analogicznym brzmieniu obowiązywał również do dnia 30 listopada 2008 r. w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a). Spółka podniosła, że uchylenie punktu "a" w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stoi w rażącej sprzeczności z najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. W ocenie spółki, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, ma ona prawo prowadząc działalność hotelową, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi treść art. 176 dyrektywy 112. Tym samym spółka jest uprawniona nie tylko aktualnie do odliczania podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, ale również do odliczenia tego podatku za okresy nieprzedawnione poprzez złożenie stosownych korekt. Spółka podkreśliła, że świadczy usługi hotelowe, a nie usługi biur podróży. Tym samym nie świadczy usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Dokonując interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabytych usług gastronomicznych jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał, że listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określa przepis art. 88 ustawy o VAT. Organ przytoczył następnie przepisy dyrektywy 112, które zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy, określający szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ zauważył, że ustawa o VAT nie podaje wprost definicji "usług turystyki", ani nie zawiera odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Ustawa ta wskazuje jednakże, jak należy usługi turystyki świetle tejże ustawy rozumieć. Organ powołał w tym zakresie art. 119 ust. 2 ustawy, z którego wynika, że w skład usług turystyki wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz art. 307 dyrektywy 112 (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy), z którego wynika, że transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Organ odwołał się następnie do pojęcia turystyki określanego w słownikach języka polskiego i za usługę turystyki uznał kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Organ stwierdził, że uchylenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a miało na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązało się przede wszystkim ze zmianą - od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 ustawy o VAT. Organ przypomniał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów szóstej dyrektywy w Polsce. W ocenie organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 klauzuli "stand still", ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów dyrektywy 112. Natomiast zgodnie z art. 310 dyrektywy 112, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Organ stwierdził, że dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów unijnych. Organ powołał następnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/96, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 26 szóstej dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. W ocenie organu nie każde świadczenie usługi noclegowej, hotelarskiej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Organ stwierdził, że spółka nie świadczy usług właściwych biurom podróży takich jak np. usługi transportu, organizacja wypoczynku itp. Wobec powyższego spółka nie świadczy usług turystyki, w ramach których nabywane byłyby usługi gastronomiczne. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Organ podkreślił, że spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelarskie. Z tego względu organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że uchyleniem od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy nie naruszono klauzuli stałości wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie oraz poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z niego zasady neutralności; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że zgodnie z wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności, podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć. Zasada ta określona jest również w art. 168 dyrektywy VAT. Wyjątki od powyższej zasady określone zostały w art. 88 ustawy o VAT. Skarżąca odwołała się następnie do klauzuli "stand still" oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącej polski ustawodawca naruszył zasadę "stand still". Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT zwiększa bowiem zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej organ niesłusznie utożsamia usługi biur podróży z szeroko pojętymi usługami turystki, do których odnosił się uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że świadcząc usługi hotelowe (a nie usługi biur podróży), nie świadczy usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, zaś uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT odnosił się do szerszej kategorii usług turystyki. Skarżąca powołała również najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jej stanowisko (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 i z 2 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16). Skarżąca podniosła ponadto, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostają powołane przez organ art. 306-310 dyrektywy 112, odnoszące się do szczególnych zasad opodatkowania biur podroży. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, w ramach których nabywa usługi gastronomiczne od podmiotu trzeciego i odsprzedaje je następnie gościom hotelowym. Spółka nie świadczy usług właściwych biurom podróży, takich jak usługi transportowe czy organizacja wypoczynku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych przez spółkę usług gastronomicznych. Skarżąca zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że przed dniem 1 grudnia 2008 r. dokonywała odliczenia VAT z tytułu nabywanych usług gastronomicznych. Wątpliwości co do możliwości odliczania VAT także po tej dacie powstały w związku ze zmianą od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" lub "ustawa", który to przepis dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Przepis ten wprowadza pewne wyłączenie z prawa do odliczenia dotyczące podatku naliczonego związanego z usługami noclegowymi i gastronomicznymi, a jednocześnie wprowadza wyjątki od tego wyłączenia. Przed zmianą (przed 1 grudnia 2008 r.) przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 miał brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób". Zmiana dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), polegała na uchyleniu w pkt 4 ust. 1 tego przepisu litery "a", a więc uchyleniu jednego z dwóch wyjątków od zasady nieodliczania VAT z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Konsekwencją tej zmiany jest ograniczenie od 1 grudnia 2008 r. możliwości odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnicy świadczących usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119, mieli prawo odliczania podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, jeżeli w skład świadczonych przez nich usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W istocie zakres prawa do odliczenia został zatem z dniem 1 grudnia 2008 r. zawężony. Jak słusznie podnosi skarżąca, zmiana ta spowodowała naruszenie klauzuli "stand still", wyrażonej w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Zgodnie z art. 176 akapit pierwszy dyrektywy 112, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przepis art. 17 ust. 6 poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy miał analogiczne brzmienie. Zgodnie z tym przepisem, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jak dotychczas na poziomie unijnym nie stworzono katalogu wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie z akapitem drugim art. 176 dyrektywy 112, Polska mogła utrzymać te ograniczenia, które obowiązywały w dniu 1 maja 2004 r. Wprowadzanie dalszych ograniczeń narusza zasadę stałości ("stand still"). Zakaz wprowadzania dodatkowych ograniczeń potwierdza jednoznaczne w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-40/00, C-345/99 i C-414/07). Pogląd taki utrwalony jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę." Stanowisko to podtrzymane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 oraz z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że "uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)." Błędny jest pogląd organu, że zmiany art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać z naruszenie klauzuli "stand still" z uwagi na brzmienie art. 310 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. W ocenie organu, skoro dyrektywa za niedopuszczalne uznaje odliczanie lub zwrot VAT naliczanego biurom podróży, zmiana przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, powodująca wyłączenie możliwości odliczania VAT przez podatników świadczących usługi turystyki, stanowi właściwą implementację przepisów unijnych i nie może być uznana za naruszenie art. 176 dyrektywy 112. Należy więc zauważyć, że przepisy art. 306 - 310 dyrektywy 112 dotyczą szczególnej procedury VAT stosowanej dla biur podróży, a nie podmiotów świadczących usługi turystyki, o których mowa w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-557/11). Powoływany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/96 dotyczy podmiotu będącego właścicielem hotelu, który oferuje klientom nie tylko nocleg, ale pakiet usług, właściwych biurom podróży. Z tego względu uznał Trybunał, że do podmiotu tego, oficjalnie niebędącego biurem podróży, zastosowanie mają przepisy dotyczące opodatkowania biur podróży. Sytuacja taka nie zachodzi w sprawie niniejszej. Skarżąca spółka nie jest biurem podróży i nie oferuje usług właściwych biurom podróży, w szczególności nie oferuje zorganizowanego wypoczynku, transportu, wycieczek i innych usług związanych z wypoczynkiem. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność hotelarską, w ramach której oferuje gościom hotelowym jedynie posiłki, nabywane od innego podmiotu, przy czym cena śniadań co do zasady wliczana jest do ceny noclegu. Powoływanie przez organ wskazanego wyroku Trybunału sprawiedliwości na poparcie swojego stanowiska jest więc całkowicie nieuzasadnione. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a wyraźnie odnosił się do podatników świadczących usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119, mającym zastosowanie do biur podróży i stanowiącym implementację przepisów art. 306 - 310 dyrektywy. Odrębnym zagadnieniem jest to, czy przepis ten dostosowany był do unormowań dyrektywy. Było to jednak uregulowanie, które istniało w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w związku z czym uchylenie tego przepisu, dopuszczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami noclegowymi i gastronomicznymi, stanowiło naruszenie art. 176 dyrektywy 112. Naruszenie zasady stałości (klauzuli "stand still") oznacza, że podatnicy, którzy przed 1 grudnia 2008 r. korzystali z wyjątku określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a więc podatnicy, świadczący usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, mogą nadal odliczać podatek naliczony z tytułu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), o ile stanowią one składnik usługi turystyki. Kwestią sporną w sprawie niniejszej jest, czy skarżąca do tych podatników się zalicza. Skarżąca twierdzi, że świadczone przez nią usługi są usługami turystyki w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r., ma więc prawo nadal korzystać z określonego w tym przepisie wyjątku, natomiast organ, uważa, że skarżąca usług turystyki nie świadczy, nie ma więc możliwości odliczania VAT od nabywanych usług gastronomicznych. Sąd nie podziela stanowiska organu, że w zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa 112 nie zezwalają na odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabytych przez skarżącą usług gastronomicznych. Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, w ramach których nabywa usługi gastronomiczne w celu odsprzedaży ich gościom hotelowym. Podobne stany faktyczne były przedmiotem kilku rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie kwalifikował usługi hotelarskie do usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W wyroku z 4 września 2008 r., zapadłym jeszcze przed zmianą art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. NSA zwrócił uwagę, że ograniczenie ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 4 niewątpliwie adresowane jest do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. W ocenie NSA restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). NSA podkreślił, że odmienna interpretacja tego przepisu pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Podmioty te mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takich nie dostarcza natomiast prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Pogląd o zaliczeniu usług hotelarskich do usług turystyki podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanych już wyżej wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 897/10 i I FSK 763/14. W wyroku z 20 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu NSA wyprowadził wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 ustawy o VAT. NSA uznał również, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Z kolei w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, że w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w wyrokach w sprawach I FSK 1252/07 oraz I FSK 897/10. NSA wyraził w tym wyroku stanowczy pogląd, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. NSA podkreślił, że bez znaczenia jest okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym. W konkluzji NSA stwierdził, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. NSA odwołał się również do zasady neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Zwrócił ponadto uwagę, że z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa do odliczania podatku. Z przepisów tych wynika, że odliczenie podatku nie może obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej). NSA stwierdził, że jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Przytoczenie obszernych fragmentów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego było konieczne, ponieważ wskazują one na ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą, którą organ całkowicie pomija. Dodać należy, że w kolejnym wyroku, zapadłym 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, który nie dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej, lecz decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził pogląd, że uchylenie regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi naruszenie zasady stałości (klauzuli "stand still"), o czym była już mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia. Dokonał także wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z rozstrzygnięciem organów podatkowych i sądu I instancji, stwierdzającym brak podstaw do odliczenia przez podatnika prowadzącego hotel podatku od nabywanych przez niego usług gastronomicznych odsprzedawanych klientom hotelu. NSA zwrócił przede wszystkim uwagę, że sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczania podatku od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych odczytywać należy z uwzględnieniem przepisów art. 168 i 176 dyrektywy 112. Wyjaśnił, że celem przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może zatem dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. NSA stwierdził, że jeżeli podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, uznać należy, że nabywanie tych usług jest ściśle związane z jego działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną. Podkreślił, że odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą uznał NSA przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby bowiem nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził pogląd wyrażony wcześniej w wyroku w sprawie I FSK 763/14. NSA wyraził również pogląd, że brak podstaw do przyjęcia, by od 1 stycznia 2008 r. wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT, wykluczającym w ogóle możliwość odliczania podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdził, że niezależnie od tego, czy świadczone przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 112, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych w ramach działalności gospodarczej usług gastronomicznych niezależnie od tego, czy przed 1 grudnia 2008 r. podatnik korzystał z prawa odliczenia podatku na podstawie uchylonego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek nie odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i pytania skarżącej, potwierdza jednak stanowisko skarżącej o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez nią usług gastronomicznych. Pogląd o możliwości odliczenia VAT przez podatników świadczących usługi hotelarskie, w ramach których nabywane są w celu odsprzedaży usługi gastronomiczne, wyrażany jest także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, odwołującym się do przytoczonych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 843/16). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że nie prowadzi ona działalności opodatkowanej na podstawie art. 119 ustawy o VAT, a więc zakaz odliczania podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, przewidziany w art. 119 ust. 4 ustawy nie dotyczy skarżącej. Zaskarżona interpretacja indywidualna, w której organ wbrew ugruntowanemu i jednolitemu stanowisku orzecznictwa stwierdził, że "pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie" wydana została zatem z naruszeniem prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a". O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Na koszty te składa się kwota [...]zł uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwota [...]zł uiszczona z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.