I SA/Lu 585/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie: WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant: asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lipca 2016 r., znak: [...], określiło i zobowiązało W. R. jako organ prowadzący [...] w L. do zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2013 r. w wysokości 13.400,06 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi począwszy od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia zwrotu do budżetu Miasta L. oraz określiło i zobowiązało skarżącą do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w wysokości 20.633,54 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi począwszy: od 17 stycznia 2013 r. od kwoty 443,41 zł od 18 marca 2013 r. od kwoty 793,25 zł od 23 kwietnia 2013 r. od kwoty 2.188,10 zł od 16 maja 2013 r. od kwoty 388,58 zł od 18 czerwca 2013 r. od kwoty 258,70 zł od 19 sierpnia 2013 r. od kwoty 675,48 zł od 20 września 2013 r. od kwoty 6.942,06 zł od 21 października 2013 r. od kwoty 5.866,35 zł od 20 listopada 2013 r. od kwoty 2.899,66 zł od 20 grudnia 2013 r. od kwoty 177,95 zł do dnia zwrotu do budżetu Miasta . W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podniosło, że decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lipca 2016 r., określono i zobowiązano W. R. (dalej jako "skarżąca") jako organ prowadzący [...] w L. do zwrotu należności z tytułu: 1) niewykorzystania dotacji na kwotę 64.092,01 zł oraz 2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 31.235,54 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, jak poniżej: 1) z tytułu niewykorzystania dotacji : od 1 lutego 2014 r. od kwoty 64.092,01 zł 2) z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem: od 17 stycznia 2013 r. od kwoty 743,41 zł od 19 lutego 2013 r. od kwoty 300,00 zł od 18 marca 2013 r. od kwoty 893,25 zł od 23 kwietnia 2013 r. od kwoty 5.302,10 zł od 16 maja 2013 r. od kwoty 3.317,58 zł od 18 czerwca 2013 r. od kwoty 1.937,70 zł od 18 lipca 2013 r. od kwoty 1.400,00 zł od 19 sierpnia 2013 r. od kwoty 1.275,48 zł od 20 września 2013 r. od kwoty 6.942,06 zł od 21 października 2013 r. od kwoty 5.866,35 zł od 20 listopada 2013 r. od kwoty 2.899,66 zł od 20 grudnia 2013 r. od kwoty 357,95 zł w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji Prezydenta Miasta L. na rachunek bankowy budżetu Miasta L. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej jako "k.p.a.", art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 60, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 67, art. 236 ust. 2, art. 251 ust. 1 i ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), dalej jako u.f.p., art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), dalej jako "ustawa o systemie oświaty" lub "u.s.o". Organ I instancji ustalił, że: 1) przedszkole otrzymało w roku 2013 dotację z budżetu miasta L. w kwocie 228.947,00 zł celem przeznaczenia jej na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Przedszkola; 2) wykorzystanie dotacji wykazane w ewidencji w kwocie 60.092,01 zł (błąd rachunkowy winno być 64.092,01 zł) nie zostało potwierdzone dowodami z dokumentów, pomimo zapytań Prezydenta Miasta L. z 24 lutego 2016 r., 28 kwietnia 2016 r., z czego: a) 249,00 zł - zakup słuchowisk dla dzieci - Strona nie dostarczyła dowodu źródłowego - faktury VAT - potwierdzającego ww. zakup, b) 2.000,00 zł - wynagrodzenie netto L. S. za przeprowadzenie programu terapeutyczno-edukacyjnego - wrzesień 2013 r. - brak umowy nr 2, ponadto rachunek za wrzesień został błędnie wystawiony w wykonaniu umowy nr 9, c) 79,62 zł - opłata za usługi telekomunikacyjne - abonament za styczeń 2013 r. oraz połączenia za grudzień 2012 i styczeń 2013 r. - brak umowy; d) 47.479,65 zł - wynagrodzenia netto osób zatrudnionych w Przedszkolu na podstawie umów o pracę - marzec - sierpień 2013 r. oraz listopad - grudzień 2013 r. - brak dowodów zapłaty. Skarżąca dostarczyła listy płac z podpisami osób pobierających wynagrodzenia w formie gotówkowej oraz datami pobrań, jednakże listy te zostały podpisane tylko przez osobę je sporządzającą. Brak podpisów osoby zatwierdzającej wynagrodzenia do wypłaty oznacza, że listy plac nie spełniają kryteriów uznania ich za dowód księgowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Dowód z list płac za wrzesień - październik 2013 r. w połączeniu z dowodami opłacenia składek do ZUS i deklaracjami ZUS P DRA oraz ZUS P RCA stanowi pośrednie potwierdzenie zapłat wynagrodzeń za te miesiące. Strona nie dostarczyła dowodów opłacenia składek ZUS za pozostałe miesiące, aby podobnie można było uznać za udowodnioną okoliczność zapłat za wynagrodzenia w formie gotówkowej. Strona dostarczyła także raporty kasowe, ale w braku dowodów wypłaty (KW) nie można ich uznać za dowody na potwierdzenie przesunięć aktywów, tj. środków pieniężnych z majątku strony do majątków zewnętrznych, zarówno tytułem wypłat wynagrodzeń, jak i niżej wymienionych wydatków, e) 14.283,74 zł - wydatki wykazane w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże bez poparcia dowodami zapłaty; 3) wykorzystanie dotacji w kwocie 31.235,54 zł nie zostało udowodnione przez skarżącą jako wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem, gdyż beneficjentami poniższych wydatków bieżących nie byli słuchacze szkół w L. w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej: 188,99 zł - opłaty za usługi telekomunikacyjne - abonament za luty 2013 r., połączenia za styczeń i luty 2013 r. z telefonu nr 608 336 576, usługa "Bezpieczne urządzenie" oraz 2.195,33 zł - opłaty za usługi telekomunikacyjne - od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. - za używanie telefonów komórkowych nr [...] oraz [...]. Skarżąca złożyła oświadczenie o używaniu telefonów komórkowych do rozmów nauczycieli z rodzicami, jednakże nie poparła swojego twierdzenia dowodami np. z bilingów, 4.180,37 zł - składki ZUS od wynagrodzeń osób niezatrudnionych w Przedszkolu - wrzesień 2013 r., 6.593,00 zł - wynagrodzenia netto J. D., M. M., A. G. za przeprowadzenie zajęć w ramach programów terapeutyczno-edukacyjnych - kwiecień - sierpień 2013 r. Skarżąca dostarczyła umowy cywilnoprawne, rachunki wystawione przez ww. osoby, ale nie dostarczyła dzienników zajęć z dziećmi w przedszkolu na potwierdzenie ich przeprowadzenia, pomimo że przeprowadzenie tego samego rodzaju zajęć przez L. S. od października do grudnia 2013 r. zostało uwzględnione w dziennikach, 3.490,00 zł - wynagrodzenia A. P. A. (zajęcia dodatkowe: teatr, rytmika, język hiszpański, mały chemik), C. A. Z. (zajęcia stymulacyjno-rozwojowe), C. Sp. z o. o. (zajęcia z języka obcego), F. F. A. P. (zajęcia artystyczno-edukacyjne) - styczeń - grudzień 2013 r. Wprawdzie Strona dostarczyła faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, ale nie dostarczyła dzienników zajęć z dziećmi w Przedszkolu na potwierdzenie ich przeprowadzenia, pomimo że uczestnictwo dzieci na przedstawieniach, koncertach i imprezach okolicznościowych zostało odnotowane w dziennikach. Skarżąca wyjaśniła, że przeprowadzanie zajęć dodatkowych nie musiało być uwzględnione w dziennikach, jednakże z uwagi na odnotowywanie w dziennikach zajęć niższej rangi dla rozwoju dzieci (np. koncerty) nie zasługuje ono na uwzględnienie, 21,19 zł - uiszczanie odsetek od nieterminowych płatności z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, za gaz, wodę i ścieki, 519,00 zł - wynagrodzenie netto A. G. sfinansowane z dotacji w kwocie wyższej (1.200,00 zł) od ustalonej w umowie (1.027,00 zł) - kwiecień - czerwiec 2013 r. Kwota dotacji podlegająca zwrotowi z tego tytułu stanowi sumę kwot zawyżonego sfinansowania w ww. miesiącach (3 x 173,00 zł - 519,00 zł), 10.810,00 zł - opłaty za wyżywienie sfinansowane z dotacji pomimo statutowego (§ 16 ust. 4) obowiązku ich ponoszenia przez rodziców. Strona nie dostarczyła dowodów (np. kompletu umów z rodzicami) na okoliczność zwolnień rodziców z opłat, aby można było uznać, że opłaty za wyżywienie zostały zasadnie sfinansowane z dotacji, 40,47 zł - zakupy artykułów spożywczych. Skarżąca złożyła wyjaśnienie, że zakupy artykułów spożywczych były związane z wyżywieniem dzieci w oparciu o specjalną dietę, to jednak nie dostarczyła dowodów na potwierdzenie przebywania dzieci na ww. diecie i zwolnień rodziców z opłat za wyżywienie. 963,81 zł - opłaty za prenumeraty czasopism. Z danych na fakturach VAT wynika, że beneficjentami czasopism byli - oprócz skarżącej, także nauczyciele (doradca nauczyciela przedszkola). Wyjaśnienia strony, iż były to poradniki dla nauczycieli i dyrektora przedszkola do zajęć z dziećmi nie zasługiwały w ocenie organu I instancji na uwzględnienie, 999,90 zł - zakup zmywarki wraz z płynami (nabłyszczającym i myjącym) oraz podstawą pod zmywarkę współfinansowany z dotacji, pomimo że był to zakup środka trwałego o wartości 4.500,00 zł, tj. o 1.000,00 zł przekraczającej dopuszczalny limit wartości zakupu, aby go uznać za wydatek bieżący na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r Nr 152, poz. 223, ze zm.) w zw. z § 6 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 L Nr 128, poz. 861, ze zm.) w zw. z art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), 1.143,48 zł - zakupy artykułów biurowych (m.in. papier ksero, długopisy, skoroszyty, naklejki, segregatory, zszywki, koszulki, teczki, obwoluty), 90,00 zł - opłata za szkolenie nauczyciela (organizacja festynów, pikników, opracowanie scenariusza, gry i zabawy) niezatrudnionego w przedszkolu. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej jako "organ II instancji") przywołało treść przepisu art. 90 ustawy o systemie oświaty, art. 236 ust. 2 u.f.p. oraz art. 124 ust. 3 u.f.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2b ustawy o systemie oświaty, ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. W konsekwencji, w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących zakwestionowania przez organ I instancji wydatków w kwocie 47.479,65 zł obejmujących wynagrodzenia netto osób zatrudnionych w przedszkolu na podstawie umów o pracę w miesiącach marzec - sierpień 2013 r. oraz listopad - grudzień 2013 r. z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wypłatę tych wynagrodzeń, organ przyjął, że wydatki w podanej kwocie zostały poniesione na wypłatę wynagrodzeń. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 27 października 2016 r. i dokonał oceny załączonych do tego pisma list płac za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oraz za listopad i grudzień 2013 r. w zestawieniu do list płac przedłożonych przez stronę w toku kontroli oraz załączonych do wyjaśnień strony z dnia 30 czerwca 2016 r. Organ wskazał, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego listy płac zawierają zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.); dalej jako "u.r.", podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skarżąca wykazała wykorzystanie dotacji na kwotę 47.479,65 zł tytułem wynagrodzenia netto osób zatrudnionych w Przedszkolu na podstawie umów o pracę w miesiącach marzec - sierpień 2013 r. oraz listopad - grudzień 2013 r. SKO uznało za udowodnione wykorzystanie dotacji na kwotę 249,00 zł za zakup słuchowisk dla dzieci. Wydatek ten został zakwestionowany z uwagi na fakt, iż w toku kontroli i postępowania przed organem I instancji strona nie dostarczyła dowodu źródłowego faktury VAT nr [...]. Skarżąca w piśmie z dnia 27 października 2016 r., wyjaśniła, że faktura została zapłacona z konta bankowego w dniu 23 kwietnia 2013 r. W aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe, gdzie pod ww. datą widnieje zapis przelew zewnętrzny wychodzący na kwotę 249,00 zł z opisem: "FAKTURA VAT [...] SŁUCHOWISKA DLA DZIECI [...]". Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wykazała wykorzystania kwoty 2.000,00 zł dotyczącej wynagrodzenia netto L. S. za przeprowadzenie programu terapeutyczno - edukacyjnego we wrześniu 2013 r. na cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z umowy o dzieło nr [...] zawartej w dniu [...] października 2013 r. pomiędzy W. R. a L. S. wynikało, że zleceniobiorca zobowiązał się na rzecz zleceniodawcy do wykonania zlecenia "polegającego na zrealizowaniu indywidualnych programów edukacyjno - terapeutycznych dla dzieci niepełnosprawnych w [...] w L. Zlecenie miało być wykonane w okresie od 1 października 2013 r. do 28 lutego 2014 r. Wysokość wynagrodzenia ustalono na kwotę 2.336,00 zł miesięcznie brutto płatne przez zleceniodawcę w terminie 14 dni od momentu złożenia rachunku przez zleceniobiorcę. Natomiast ze znajdujących się w materiale dowodowym 4 rachunków wynika, że rachunki zostały wystawione za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. z wynagrodzeniem brutto 2.336,00 zł, kwotą do wypłaty 2.000,00 zł. Na wszystkich ww. rachunkach znajduje się adnotacja: "sfinansowano ze środków dotacji Miasto L. kwotę złotych 2.000,00". Z treści rachunków wynika, że odnoszą się one do umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] października 2013 r. a nie umowy nr [...] z tego samego dnia. Organ stwierdził, że brak jest umowy, która potwierdzałaby wykonanie przez L. S. w miesiącu wrześniu 2013 r. dzieła polegającego na zrealizowaniu indywidualnych programów edukacyjno - terapeutycznych w [...] w L. Skarżąca wyjaśniła, że we wrześniu 2013 r. prowadzeniem programów edukacyjno-terapeutycznych zajmowała się J. P. a nie L. S. W konsekwencji nie można przyjąć, że kwota dotacji w wysokości 2.000,00 zł została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem na realizację zadań Przedszkola w L. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, skoro L. S. tych zadań we wrześniu 2013 r. nie realizował, co dodatkowo potwierdzają wpisy w dziennikach indywidualnego nauczania dzieci uczęszczających do Przedszkola gdzie wpisy tej osoby pojawiają się właśnie od miesiąca października 2013 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania wydatku w kwocie 79,62 zł za usługi telekomunikacyjne obejmujące abonament za styczeń 2013 r. oraz połączenia za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. z uwagi na brak umowy (faktura nr [...] wystawiona przez [...] S.A.). Organ wskazał, że nie wykazano związku poniesienia tego wydatku z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. poprzez przedłożenie bilingów). Samorządowe Kolegium Odwoławcze częściowo podzieliło ustalenia Prezydenta Miasta L. w zakresie zakwestionowanych wydatków na kwotę 14.283,74 zł wykazanych w ewidencji jako opłaconych w formie gotówkowej, jednakże, które nie zostały udokumentowane stosownymi dowodami zapłaty. W ocenie Kolegium zasadnie zakwestionowano wyżej wskazane wydatki na kwotę 11.320,74 zł. W ocenie organu odwoławczego nie zostało udowodnione wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty kwot dotacji w wysokości 188,99 zł - opłaty za usługi telekomunikacyjne abonament za luty 2013 r., połączenia za styczeń i luty 2013 r. z telefonu nr [...], usługa bezpieczne urządzenie oraz w wysokości 2.195,33 zł - opłaty za usługi telekomunikacyjne - od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. - z używanie telefonów komórkowych nr [...] oraz [...]. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady taki sposób wykorzystania telefonów (czy też internetu), który umożliwiałby sfinansowanie opłat za usługi z dotacji jest oczywiście możliwy, jednakże w sytuacji kiedy w przedszkolu, a więc stosunkowo niewielkiej jednej placówce, wykazuje się używanie kilku telefonów, w tym telefonów komórkowych (także internetu bezprzewodowego), a więc nie związanych fizycznie z placówką, należy wymagać aby prowadzący przedszkole wykazał związek używania tych wszystkich telefonów (także internetu bezprzewodowego) z celami udzielenia dotacji określonymi w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i w powiązaniu z konkretną placówką oświatową. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkól lub placówek i nie mogą opierać się tylko na oświadczeniach beneficjenta dotacji, że dotacja została przeznaczona na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Za zasadne uznano stanowisko organu I instancji w zakresie w jakim zakwestionował pokrycie z dotacji przekazanej z budżetu Miasta L. składek ZUS od wynagrodzeń osób niezatrudnionych w Przedszkolu w L. w wysokości 4.180,37 zł za miesiąc wrzesień 2013 r. (w tym ubezpieczenie społeczne 3.194,25 zł, ubezpieczenie zdrowotne 760,18 zł i FP i FGŚP 225,94 zł). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że co do zasady wynagrodzenia wraz z pochodnymi tj. składkami ZUS, osób zatrudnionych w przedszkolu mogą być sfinansowane z dotacji i stanowią wydatek bieżący placówki w zakresie realizacji jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sfinansowanie składek ZUS z dotacji przyznanej przez miasto L. za pracowników zatrudnionych w innej placówce przedszkolnej prowadzonej przez stronę na terenie innej gminy, co jak przyznano było wynikiem omyłki, nie może być uznane za realizacje zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez Przedszkole w L. i na rzecz dzieci uczęszczających do tego przedszkola. Analogicznie do powyższego organ stwierdził, że nie można uznać za właściwe wykorzystanie dotacji wydatku w kwocie 90,00 zł dotyczącego opłaty za szkolenie nauczyciela (organizacja festynów, pikników, opracowanie scenariusza, gry i zabawy) niezatrudnionego w Przedszkolu w L. Za wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej kwoty uznano kwotę 1.300,00 zł zakwalifikowaną jako wydatki wykazane w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże bez poparcia dowodami zapłaty. Wydatki te dotyczyły szkoleń rady pedagogicznej w zakresie trudne rozmowy z rodzicami oraz prowadzenia dokumentacji pedagogicznej nauczyciela w przedszkolu. W tym przypadku beneficjentami dotacji byli nauczyciele a nie dzieci uczęszczające do przedszkola. Nieprawidłowe było także rozliczenie przez skarżącą ze środków dotacji odsetek od nieterminowych płatności z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, za gaz, wodę i ścieki w wysokości 21,19 zł, gdyż uiszczenie odsetek za pomocą środków dotacji jest w oczywistej sprzeczności z zasadą terminowego regulowania zobowiązań ze środków publicznych, określoną w art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego zakwestionowano wydatek w wysokości 963,81 zł dotyczący opłat za prenumeraty czasopism. Z danych na fakturach VAT wynika, że beneficjentami czasopism byli także nauczyciele. Nie były to także czasopisma, które służą bezpośrednio realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z godnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Powyższe odnosi się również do kwoty 204,39 zł (opłata za prenumeratę czasopism nieokazanych do oględzin w czasie kontroli "Organizacja i zarządzanie placówką niepubliczną w praktyce") zakwalifikowanych przez Prezydenta Miasta L. do wydatków wykazanych w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże bez poparcia dowodami zapłaty. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowania wydatków w wysokości 999,90 zł dotyczących zakupu płynu myjącego (340,00 zł), płynu nabłyszczającego (131,00 zł) oraz podstawy pod zmywarkę (528,90 zł). Wskazał, że wydatki te należy zakwalifikować jako obciążające stronę jako organ prowadzący Przedszkole w myśl art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) i w konsekwencji nie mogące być sfinansowane z dotacji przyznanej dla Przedszkola. W ocenie Kolegium zasadnie też zakwestionowano wydatki w kwocie 10.810,00 zł dotyczące opłat za wyżywienie sfinansowane z dotacji, pomimo statutowego (§ 16 ust. 4) obowiązku ich ponoszenia przez rodziców. Kwota ta została zakwalifikowana jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że łączna kwota zakwestionowanych wydatków dotyczących wyżywienia wynosi 19.264,86 zł, z czego kwota 8.454,86 zł została zakwalifikowana do wydatków nie uznanych, jako wykazane w ewidencji ze wskazaniem, że opłacono te wydatki gotówką, jednakże bez poparcia tych okoliczności dowodami zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że usługodawca, w ramach czesnego, tj. opłaty stałej w wysokości 250,00 zł zobowiązał się do zapewnienia dziecku posiłków, o których mowa w § 1 ust. 2 umowy (śniadanie, obiad, podwieczorek). Zakupy środków żywnościowych nie mogły być zatem sfinansowane ze środków dotacji. Ewentualne skalkulowanie czesnego przez stronę na poziomie zbyt niskim, aby sfinansować wszystkie wymienione w umowie usługi nie może prowadzić do finansowania ze środków dotacji wydatków, które według umowy już raz są finansowane przez rodziców. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro strona dobrowolnie zrezygnowała z pobierania od rodziców opłat za wyżywienie, wynikających z zawartych umów i w innych przypadkach niż te wynikające ze statutu, to winna znaleźć źródła sfinansowania tych wydatków z innych źródeł nie będących dotacją oświatową pochodzącą z budżetu Gminy L. Za uzasadnione organ odwoławczy uznał zakwestionowanie wydatków w kwocie 40,47 zł na zakup artykułów żywnościowych. Skarżąca nie dostarczyła dowodów na potwierdzenie przebywania dzieci na diecie specjalnej i zwolnienia rodziców z opłat za wyżywienie. Organ odwoławczy za zasadne uznał także zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków w kwocie 1.143,48 zł dotyczące wydatków na zakup artykułów biurowych (m.in. papier ksero, długopisy, skoroszyty, naklejki, segregatory, zszywki, koszulki, teczki, obwoluty). W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyższe wydatki mieszczą się w kategorii wydatków obciążających organ prowadzący przedszkole w myśl art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) i w konsekwencji nie mogące być sfinansowane z dotacji przyznanej dla przedszkola. Dotyczą one zapewnienia warunków działania szkoły lub placówki i zapewnienia obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Wydatki w kwocie 123,49 zł za konserwację sprzętu przeciwpożarowego obciążają organ prowadzący przedszkole na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o systemie oświaty (zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki). Zasadnie zatem zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Brak również podstaw do pokrycia wydatku w wysokości 123,31 zł dotyczącego opłaty za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki za miesiąc maj 2012 r. Wykazano w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami zapłaty (mieszczą się one w ogólnej kwocie 14.283,74 zł wykazanej w decyzji Organu I instancji w pkt 2e). Zobowiązanie za wodę i ścieki zostało zaciągnięte w roku 2012 i odnosi się do zadań realizowanych w tym roku, nie może być zatem sfinansowane z dotacji przyznanej na rok 2013. Podsumowując organ stwierdził, że kwota dotacji oświatowej do zwrotu jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013 wynosi 13.400,06 zł. Kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 20.633,54 zł. W. R. zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części określającej i zobowiązującej skarżącą do zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2013 r. w wysokości 13.400,06 zł i wraz z odsetkami oraz do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w wysokości 20.633,54 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi począwszy: od 17 stycznia 2013 r. od kwoty 443,41 zł od 18 marca 2013 r. od kwoty 793,25 zł od 23 kwietnia 2013 r. od kwoty 2.188,10 zł od 16 maja 2013 r. od kwoty 388,58 zł od 18 czerwca 2013 r. od kwoty 258,70 zł od 19 sierpnia 2013 r. od kwoty 675,48 zł od 20 września 2013 r. od kwoty 6.942,06 zł od 21 października 2013 r. od kwoty 5.866,35 zł od 20 listopada 2013 r. od kwoty 2.899,66 zł od 20 grudnia 2013 r. od kwoty 177,95 zł do dnia zwrotu do budżetu Miasta L.; odsetki naliczone na dzień wydania decyzji przez Kolegium wynoszą 4.546,00 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art 15 w związku z art 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2016 r., poz. 23 ze zm.), dalej jako "k.p.a.", oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 124 ust 3 i z art 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO w L. w części określającej i zobowiązującej skarżącą do zwrotu dotacji oświatowej w zakresie wskazanym powyżej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez organ I instancji, argumentacji przedstawionej w odwołaniu i pisma skarżącej z dnia 27 października 2016 r. określenie roku. Zdaniem skarżącej należało wezwać stronę przed wydaniem zaskarżonej decyzji do przedstawienia dowodów w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zgodne z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem wyrażonym w art 77 § 1 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wydatkowania dotacji na wyżywienie skarżąca podniosła, że nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania sfinansowania wyżywienia za dotację pobraną w nadmiernej wysokości bądź też dotację nienależną. Bezsporne jest, że wyżywienie nie było finansowane z czesnego. Zgodnie z art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., a zatem w okresie w którym były dokonywane wydatki w kwestionowanym przez organ zakresie, dotacje mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Skarżąca podniosła, że wydatkiem bieżącym jest każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki z wyłączeniem wydatków uznawanych w doktrynie i orzecznictwie za niewątpliwie wydatki inwestycyjne tj. wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Zdaniem skarżącej, wydatki te były wydatkami bieżącymi, ponieważ wydatkiem bieżącym jest każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki z wyłączeniem wydatków uznawanych w doktrynie i orzecznictwie za wydatki inwestycyjne tj. wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie natomiast akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Skarżąca podniosła, że skoro ustawodawca nałożył na gminę obowiązek prowadzenia przedszkoli, a gminę w tym zakresie zastępują inne podmioty prowadzące przedszkole niepubliczne, regulacja przerzucająca na rodziców dzieci pełne koszty ich wyżywienia w przedszkolu niepublicznym, obejmujące zgodnie art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty oprócz opłat za posiłki - koszty utrzymania stołówki i wynagrodzenia pracowników, musi zostać uznana za krzywdzącą, niesprawiedliwą i naruszającą wspomnianą już konstytucyjną zasadę równości. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wydatkowania dotacji na usługi telekomunikacyjne skarżąca podniosła, że nie ma obowiązku przedstawiania i posiadania billingów na dowód wykorzystywania telefonów do celów służbowych w ramach potwierdzenia sfinansowania tegoż wydatku z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ takie dane jak: miesięczna kwota dotacji, data i numer dokumentu stanowiącego podstawę wydatkowania dotacji, termin płatności i wartość zapłaty wynikające z dokumentu, data zapłaty, kwota sfinansowana dotacją, forma płatności i cel wydatku z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie, stanowią dane, których rada miasta może domagać się od podmiotu rozliczającego dotację na podstawie art 90 ust. 4 ustawy o systemie zastrzeże oświaty. Jednocześnie fakt korzystania przez skarżącą z usług telekomunikacyjnych w celach służbowych mógł być ustalony na podstawie innych dowodów niż billingi. Skarżąca podniosła następnie, że po nowelizacji ustawy o systemie oświaty obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz 31 marca 2015 r. i zmianie treści przepisu art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty nowa treść przepisu art. 90 ust. 3d przesądza o możliwości ponoszenia z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego praktycznie wszystkich wydatków bieżących, w tym zadań organu prowadzącego z art. 5 ust. 7. W ustawie o systemie oświaty nigdy nie figurowało zastrzeżenie, że środków na finansowanie zadań z art 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Skarżąca podkreśliła, że organy dotujące często zarzucają organom prowadzącym, że dofinansowanie wszelkich wydatków organu prowadzącego powoduje brak korzyści po stronie uczniów prowadzonej placówki. Gdyby przyjąć, że takie stanowisko jest słuszne to uczniowie placówki niepublicznej byliby zmuszeni ponosić cały ciężar ekonomiczny, jakichkolwiek czynności wykonywanych przez organ prowadzący, ponieważ niemożliwym byłoby ich sfinansowanie ze środków publicznych. Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacja przysługuje "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i to tylko wydatków bieżących. U podstaw decyzji ustawodawcy stanowiącego ustawę oświatową legło zatem założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje więc nie ze względu na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności. Podsumowując wywody skargi, skarżąca podniosła, że organy posłużyły się treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującą od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy jednakże wydając decyzję w maju 2017 r. nie uwzględnił doprecyzowania przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015 r. Zatem Kolegium rozpoznając sprawę nie uwzględniło, że wśród wydatków bieżących przedszkoli mieszczą się również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego), dokonując tym samym nieprawidłowej wykładni art 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy – art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2013 r. oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013. W postępowaniu prowadzonym na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. art. 75 § 1 k.p.a.). W myśl przepisu art. 7 k.p.a., organ administracji podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zaś zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a., obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.). Organ administracyjny jest więc na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas może ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych reguł postępowania. W sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważyło go i poddało ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy ustalił dokładnie stan faktyczny i wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. Ustalenia te wynikają bowiem z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów. Organ odwoławczy dokonał również właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosował normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że prawnomaterialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., który stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawa o systemie oświaty nie precyzuje pojęcia wydatków bieżących. Zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. Zgodnie z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wydatki bieżące jednostek samorządu terytorialnego to wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi, czyli poniesionymi na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Inwestycje są to w szczególności wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową, nadbudową, odbudową, adaptacją lub modernizacją nieruchomości (koszty poniesione na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową). Z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze istota sporu w sprawie sprowadza się do przeprowadzenia wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i dokonania oceny, czy w 2013 r. dotacja oświatowa mogła zostać wykorzystana na pokrycie wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź organ prowadzący przedszkole, w tym także na sfinansowanie wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola, jak także rozstrzygnięcia czy do kosztów wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem można było zaliczyć również koszty wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz wydatki na usługi telekomunikacyjne, w części zakwestionowanej przez organ. We wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywało się, że z treści art. 90 ust. 2b i ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. W nowszym orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, a dotacje udzielane na podstawie art. 90 u.s.o. odpowiadają definicji dotacji podmiotowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako "CBOSA"). Podzielając to ostatnie stanowisko stwierdzić należy, że rozróżnienie to ma jedynie charakter formalny, bez istotnego wpływu na treść i znaczenie samej regulacji objętej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2013 r., poz. 827), przepis ten otrzymał od dnia 1 stycznia 2014 r. następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Z powyższego wynika, że w latach 2014-2015 w sposób istotny zmieniono zakres przedmiotowy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty rozszerzając pojęcie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, i obejmując nim każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym również wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jak także umożliwiając wykorzystanie dotacji na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz sfinansowanie z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę (przedszkole) lub placówkę. W ocenie Sądu charakter, zakres i istota dokonanych zmian regulacji z art. 90 ust. 3d u.s.o. sprawia, że zmian tych nie można postrzegać jedynie w kategorii doprecyzowania, czy też dokonania wykładni autentycznej przepisu. Przeciwnie przyjąć należy, że miały one charakter zmiany normatywnej przepisu albowiem treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Nieuzasadnione jest zatem domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, determinowanej zmianami, jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Przepisy te są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą mieć one zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacją oświatową przyznaną na rok 2013. Rola dotacji oświatowej przyznawanej w 2013 r. nie polegała zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole, bądź organ prowadzący przedszkole, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Dodatkowo wniosek taki uzasadnia odwołanie się do treści art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że do zadań organu prowadzącego szkołę (przedszkole) lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z treści przytoczonego przepisu wynika, że organ prowadzący przedszkole był zobowiązany do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie był zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań nie można uznać za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Wyżej wymienione przepisy wyznaczały granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania dotacji. Z pewnością dotacja mająca charakter podmiotowy i ściśle wyznaczony cel nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie działalności przedszkola oraz prowadzącego je organu, bowiem dofinansowanie w ramach dotacji mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna i wskazuje, że to organ prowadzący szkołę (przedszkole) lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole, przedszkolu lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe nie pochodzące z dotacji. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe odczytanie treść i znaczenia przepisów ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r., w tym w szczególności treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, prowadzi do wniosku, że dotacja oświatowa mogła być przeznaczona jedynie na pokrycie tych wydatków bieżących przedszkola, które bezpośrednio wiązały się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z dotacji nie można było subsydiować wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole, bądź organ prowadzący przedszkole, czy też pokrywać wszelkich ich wydatków. Także wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniały się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegały finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Podkreślić należy także, że w taki też sposób powyższa kwestia postrzegana jest również w większości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu odwołać należy się tu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1301/16 (oba publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz przywoływanego tam obszernie orzecznictwa innych sądów administracyjnych. Co ważne, w taki też sposób przedmiotowe kwestie są interpretowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2819/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że do 1 stycznia 2014 r. w u.s.o. nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. W uzasadnieniu podkreślono także, że w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zdaniem składu orzekającego do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15 (CBOSA) podniesiono, że z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. Zatem wydatki organu prowadzącego szkołę i będącego kierownikiem administracyjnym szkoły dotyczące realizacji obowiązków, o których stanowi art. 5 ust. 7 u.s.o., nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., II GSK 1916/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. W orzeczeniu tym podkreślono, że chociaż niektóre z wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym kontekście zwrócił uwagę, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi liczyć się z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie rozpoznającym sprawę poglądy te oraz przytoczone w ich uzasadnieniu wywody, w całości podziela i przyjmuje za własne, co prowadzi do podzielenia w przedmiotowej kwestii stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz należy zatem stwierdzić, że przyznawana w 2013 r. dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, mogła być przeznaczona jedynie na pokrycie tych wydatków bieżących przedszkola, które bezpośrednio wiązały się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z dotacji nie można było subsydiować wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole, bądź organ prowadzący przedszkole, czy też pokrywać wszelkich ich wydatków. Także wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniały się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej. Powyższe oznacza, że stawiane w tym zakresie w skardze zarzuty uznać należy za nieuzasadnione, co oznaczało, że trafnie organ odmówił uznania za wydane zgodnie z przeznaczeniem tych wydatków, które skarżąca określiła zbiorczo mianem wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. Wydatki te nie mieściły się w pojęciu wydatków bieżących przedszkola, które bezpośrednio wiązały się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, co prawidłowo przyjęło i obszernie uzasadniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ prawidłowo uznał za nieprawidłowe sfinansowanie z dotacji tego rodzaju wydatków. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do każdego z wydatków i uzasadnił przyczynę dyskwalifikacji, powołując się na zgromadzone w toku postępowania dowody. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy także stanowisko organu co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do uznania za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem wydatków za wyżywienie dzieci. Co do zasady, z uwagi na specyfikę funkcjonowania przedszkola, wydatki za wyżywienie dzieci w przedszkolu mogą zostać uznane za wydatki bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań z zakresu opieki. Powyższa konstatacja nie przesądza jednak istoty rozstrzyganego problemu. Na wstępie należy wskazać, że z tytułu opłat za wyżywienie organ zakwestionował wydatki w kwocie 10.810 zł, przy czym co do kwoty 8.454,86 zł również z tego powodu, że strona nie wykazała stosownymi dowodami faktu poniesienia tych wydatków. Na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia organowi dowodów pozwalających na ustalenie celowości poniesienia określonych wydatków, jak również dowodów potwierdzających sam fakt poniesienia wydatków. Brak wymaganej aktywności strony w tym zakresie uniemożliwiał przyjęcie, że strona wydatki takie poniosła. Niezależnie od powyższego podzielić należy te ustalenia i oceny organu, z których wynikało, że brak podstaw do uznania za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem wydatków za wyżywienie dzieci spowodowany został tym, że wydatki te - przynajmniej w części wykazanej - sfinansowane zostały z dotacji pomimo, że obowiązek ich poniesienia spoczywał nie na organie prowadzącym przedszkole, lecz na osobach trzecich - rodzicach (opiekunach) dzieci uczęszczających do przedszkola. Jak trafnie ustalił to organ z przestawionych przez skarżącą statutów obowiązujących w 2013 r. wynikało, że świadczone przez przedszkole usługi dydaktyczno-wychowawcze oraz opiekuńcze, w tym w szczególności wyżywienie w postaci trzech posiłków dziennie, świadczone były przez przedszkole odpłatnie. Nie budzi zatem wątpliwości, że w świetle postanowień statutowych, co do zasady obowiązek pokrywania kosztów wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola spoczywał nie na organie prowadzącym przedszkole, lecz na osobach trzecich, tj. rodzicach (opiekunach) dzieci. W tej sytuacji brak było zatem podstaw do pokrywania takich wydatków z przyznanej dotacji oświatowej albowiem wydatki te obciążały nie samą jednostkę, czy też prowadzący ją organ, lecz osoby trzecie - rodziców (opiekunów) dzieci uczęszczających do przedszkola. W przedmiotowym zakresie podzielić należy wywody organu drugiej instancji, który trafnie także w tym zakresie odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., V SA/Wa 2682, CBOSA). Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną, przy czym przez o ile w ustawie o systemie oświaty mowa jest bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.s.o.). Także zatem i w przypadku przedszkola niepublicznego istnieje konieczność uchwalenia statutu przedszkola. Statut ma podstawowe znaczenie albowiem określa organizację i sposób działania przedszkola, jak również prawa i obowiązki rodziców (opiekunów) dzieci uczęszczających do przedszkola. Tak też w przypadku przedmiotowego przedszkola zasady odpłatności za wyżywienie dzieci w przedszkolu zostały uregulowane w statucie przedszkola, przy czym zgodnie z postanowieniami statutu obowiązek pokrywania związanych z tym wydatków nałożono na rodziców (opiekunów) przedszkolaków. Co do zasady brak było zatem podstaw do sfinansowania powyższych wydatków z dotacji oświatowej, albowiem obowiązek ich poniesienia nie obciążał przedszkola i prowadzącego je organu. W analogiczny sposób ocenić należy także podnoszone przez skarżącą kwestie związane ze zwolnieniem rodziców (opiekunów) przedszkolaków od opłat za wyżywienie, co trafnie stwierdziło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Po pierwsze należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób faktu zwolnienia rodziców (opiekunów) wszystkich dzieci uczęszczających do przedszkola, niezależnie od formy w jakiej zwolnienie takie miałoby nastąpić. W szczególności zaś za wykazanie faktu zwolnienia rodziców (opiekunów) dziecka z opłat za wyżywienie nie mogą być uznane same twierdzenia skarżącej, przedstawiane w pismach składanych przez skarżącą. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że również kwestie związane ze zwolnieniem rodziców (opiekunów) dzieci od opłat za usługi świadczone przez przedszkole, a więc również opłat za wyżywienie, uregulowane zostały w statucie przedszkola. Zgodnie z postanowieniami kolejnych statutów przedszkola obowiązujących w 2013 r. zwolnienie z opłat możliwe było jedynie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji losowej lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Podnoszonych przez skarżącą okoliczności, tj. "troski o równe traktowanie wszystkich dzieci uczęszczających do przedszkola" nie można uznać za tego rodzaju szczególnie uzasadnione przypadki losowe, o których mowa w statucie przedszkola. W tej sytuacji, o ile nawet skarżąca zwolniła z opłat za wyżywienie rodziców (opiekunów) wszystkich dzieci uczęszczających do przedszkola, to zrobiła to w sposób całkowicie dowolny, nie znajdujący podstaw ani w obowiązujących przepisach, ani w postanowieniach statutu przedszkola, co sprawia, że poniesionych z tego wydatków nie można uznać za kwoty wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej. W ocenie Sądu w całości podzielić należy również obszerne wywody organu odwoławczego odnoszące się do interpretacji dwóch rodzajów umów zawieranych w 2013 r. z rodzicami (opiekunami) dzieci i zawartych w nich postanowień co do odpłatności za usługi świadczone przez przedszkole. Jeden z przedstawionych rodzajów umów, obowiązujący w całym 2013 r., jasno i jednoznacznie wskazywał na obowiązek ponoszenia wydatków za wyżywienie dzieci przez rodziców (opiekunów) dzieci. Drugi z wariantów umowy obowiązywał jedynie w końcówce 2013 r., wynikał z niego obowiązek jedynie częściowej odpłatności za wyżywienie dzieci, przy czym zawarte w nim postanowienia pozostawały w sprzeczności z regulacjami wynikającymi ze statutu przedszkola, któremu w przedmiotowej kwestii dotyczącej określenia podmiotu obowiązanego do pokrywania wydatków za wyżywienie dzieci, należało dać prymat. Niezależnie od powyższego podzielić należy stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do tego, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie tego, czy i w jakim zakresie to skarżąca pokrywała koszty wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola, co miało podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy z postanowień statutu oraz umów zawieranych z rodzicami wynikało, że to rodzice (opiekunowie) dzieci, bądź to w całości, bądź w części, obowiązani byli pokrywać koszty wyżywienia dzieci. Wbrew zarzutom skarżącej, za prawidłowe uznać należy także stanowisko organu, który uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w części również wydatki za usługi telekomunikacyjne. Jak wskazywano już wyżej w tego rodzaju sprawach beneficjent dotacji oprócz przedstawienia dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku, powinien również wykazać jego celowość, tj. związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a realizacją jednego z celów określonych w art. 90 ust 3d u.s.o. Skarżąca nie wykazała, że używanie telefonów komórkowych o wskazanych w decyzji numerach związane było z wychowywaniem dzieci i opieką nad nimi w tym konkretnie przedszkolu, do którego przyznana została dotacja. Z akt sprawy nie wynika związek używania tych wszystkich telefonów z celem udzielania dotacji i w powiązaniu z tą konkretną placówką oświatową. Skarżąca, pomimo wezwania organu, nie przedstawiła bilingów i nie wykazała, że wszystkie telefony były używane zgodnie z celami udzielonej dotacji. Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. Prawidłowo także w zaskarżonej decyzji wskazano pouczenie co do okresu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 w związku z art. 136 k.p.a. Skarżąca zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w L., że nie przeprowadziło dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się tylko na wynikach kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji, argumentacji przedstawionej w odwołaniu i w piśmie skarżącej z dnia 27 października 2016 r. Zgodnie z art. 136 § 1 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję (art. 136 § 2 k.p.a.). W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie to dodatkowe postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, skoro wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji. Skarżąca nie przedstawiła również żadnego dowodu, który jej zdaniem został w sprawie pominięty. Organ drugiej instancji miałby obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, gdyby o uzupełnienie takie – z uzasadnionych przyczyn - wystąpiła sama strona, bądź gdyby organ posiadał informacje o istnieniu dowodów pominiętych w sprawie, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie żadna z takich sytuacji nie miała miejsca. Organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, ocenił wszystkie dowody zgodnie z art. 80 k.p.a., dokonał wszechstronnej oceny okoliczności sprawy i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Zaskarżona decyzja prawidłowo wskazuje podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, a także zawiera wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu. Co do zasady także w sprawach dotyczących zwrotu dotacji oświatowej to organ obowiązany jest podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Obowiązek wynikający z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. nie ma jednak charakteru absolutnego. Ze względów oczywistych nie można wymagać od organu, by dopuszczał dowody ze środków dowodowych, o istnieniu których nie ma wiadomości i które nie znajdują się w posiadaniu organu. Nie można także żądać, by organ poszukiwał dowodów, o istnieniu których nie posiada żadnych informacji. W trakcie trwania postępowania organ zapoznał się z dowodami przedstawianymi i okazanymi przez stronę. Organ zapewnił także stronie możność brania czynnego udziału w sprawie, z czego skarżąca skorzystała. Co więcej organ w trakcie postępowania wzywał stronę do przedstawienia dowodów. Również organ drugiej instancji umożliwił stronie, która w postępowaniu reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, możność wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co umożliwiało stronie zgłoszenie również ewentualnych wniosków dowodowych. Termin do wypowiedzenia się był na wniosek strony przedłużany. W tej sytuacji braku odrębnego wezwania strony do przedstawienia dowodów nie sposób traktować w kategorii uchybienia przepisom art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób wyraźny nie odniosło się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. to jednak lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, że organ odwoławczy dokonał krytycznej oceny ustaleń i wywodów organu pierwszej instancji, której wyniki obszernie przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.