I SA/Op 335/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) na rzecz strony skarżącej kwotę 9.625 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. M. (dalej określanego jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "op", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31 marca 2014 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314.011 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w związku ze stwierdzonymi - w ramach czynności sprawdzających, dotyczących złożonego zeznania za 2012 r.- nieprawidłowościami, w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania, w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof) - darowizny pieniężnej w kwocie 180.000 zł, przekazanej na rzecz Fundacji F (dalej: F). Jak wynikało z poczynionych ustaleń, skarżący przekazał na rachunek bankowy Fundacji F kwotę 180.000 zł, w związku z wylicytowaniem obrazu autorstwa [...], na zorganizowanej - podczas [...] Finału F - aukcji na antenie Programu A. Chociaż przesłanki do odliczenia zostały przez podatnika spełnione – mianowicie wartość odliczenia nie przekroczyła ustawowego limitu 6% dochodu, a przy tym beneficjent (Fundacja F) realizowała cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536 ze zm.) - organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia, albowiem przekazane środki pieniężne nie stanowiły darowizny, lecz były faktycznie zapłatą za obraz wylicytowany na aukcji, uregulowanej w przepisach 701- 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121, dalej: “kc"). Organ potwierdził natomiast zasadność odliczenia w całości darowizny pieniężnej przekazanej na rzecz Stowarzyszenia B w kwocie 17.000 zł. Nadto w toku postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą C sp. z o.o. sp. komandytowa, organ pierwszej instancji, dokonał oceny ksiąg rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. D sp. j. W wyniku weryfikacji w/w ksiąg rachunkowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące zapisu w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2012 r., w którym skarżący wykazał stratę spółki w kwocie 31.188,35 zł, zamiast 31.188,20 zł - jak wynikało to z protokołu badania ksiąg z 28 lutego 2014 r. i w związku z tym należny udział w stracie, przypadającej stosownie do wielkości posiadanych udziałów, tj. 40,60 % z całości udziałów, w kwocie 12.662,47 zł, zamiast 12.662,41 zł. W konsekwencji organ zweryfikował dokonane przez podatnika rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., określając w wydanej w dniu 31 marca 2014 r. decyzji wysokość należnego z tego tytułu zobowiązania na kwotę 314.011 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty 293.760 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w związku z przekazaniem na rzecz Fundacji F środków w wysokości 180.000 zł z tytułu wylicytowanego obrazu, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, w zakresie kwoty 63.405,39 zł (80.405,39 zł - 17.000 zł). Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni poczynione w nim ustalenia i ich ocenę prawną. W uzasadnieniu wskazał, że [...] podczas relacji telewizyjnej z [...] Finału Fundacji F, stacja radiowa - Program A S.A., reprezentowana przez dziennikarzy M. J. i A. A., przekazała prowadzonej przez J. O. w/w Fundacji obraz pn. [...] namalowany przez [...], na zamówienie w/w stacji. Następnie, [...] na antenie Programu A przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję w/w obrazu, którego właścicielem była Fundacja F. Organizatorem tej aukcji była Fundacja F. W powyższej aukcji brał udział Z. M., który wylicytował obraz za kwotę 180.000 zł i kwotę taką [...] przekazał na rachunek bankowy Fundacji F. Następnie obraz będący własnością Fundacji został wydany podatnikowi. Dalej organ odwoławczy podał, że Fundacja F na realizację w/w celów prowadzi zbiórkę publiczną w miejscach publicznych, placówkach własnych. Organizuje również licytacje za pośrednictwem mediów (radia, telewizji), w specjalnych serwisach aukcyjnych ([...]) licytacje, podczas których wystawiane są rzeczy osób, które przekazując dany przedmiot w ten sposób chcą akcję charytatywną wspomóc. Uczestnicy Finałów F licytują wybrane przedmioty, a przed ich otrzymaniem zobowiązani są dokonać wpłaty bezpośrednio na konto Fundacji. Jak wynika z akt sprawy, właściciel obrazu [...], tj. Program A S.A. przekazał w/w obraz Fundacji. Obraz ten wystawiono na aukcję, deklarując publicznie, że uzyskane tą drogą środki zostaną przeznaczone na cele Fundacji. Określono więc tym samym na jakich zasadach właściciel wyzbywa się i przekazuje obraz (aukcja, licytacja) i na czyją rzecz (zwycięzca aukcji). Organ II instancji uznał zatem, iż do przekazania przez podatnika środków finansowych na rzecz w/w Fundacji doszło w wyniku uczestnictwa w aukcji (sprzedaży publicznej), wylicytowania obrazu i zgodnie z dyspozycją jego zbywcy - a nie w rezultacie autonomicznej decyzji podatnika - o darowaniu środków na rzecz tej Fundacji. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że sporna kwota przekazana przez podatnika z tytułu nabycia obrazu na licytacji stanowi darowiznę, gdyż w istocie darowizny dokonał właściciel obrazu [...], a więc radiowa A. Reasumując, organ wskazał, iż z treści art. 888 kc, jednoznacznie wynika, jakiego rodzaju czynność prawną należy uznać za darowiznę. Natomiast aukcję - jako zorganizowaną formę sprzedaży, z którą mamy tu do czynienia, ustawodawca uregulował w odrębnych przepisach Kodeksu cywilnego, tj. w art. 701, 702, 704 i 705 kc. Tym samym wpłat dokonanych na rachunek bankowy Fundacji F za nabycie podczas aukcji w drodze licytacji konkretnego obrazu nie można uznać za darowiznę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji, wydatku poniesionego na nabycie tego obrazu, podatnik nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 26 ust. 1 pkt 9a updof w zw. z art. 888 § 1 kc i w zw. z art. 199a op, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199a op. W uzasadnieniu skargi, zarzucając organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazywał na bezpodstawnie uznanie, że A S.A. przekazało na własność F obraz [...] oraz, że skarżący wziął udział w aukcji obrazu w rozumieniu art. 701 k.c., której organizatorem miała być Fundacja, w rezultacie której zawarł finalną umowę sprzedaży z Fundacją F, uiszczając na jej rzecz kwotę 180.000 zł. Zdaniem strony, pomiędzy skarżącym, a Fundacją F nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży obrazu, bowiem Fundacja nie była właścicielem obrazu, jak również nie była organizatorem jakiejkolwiek aukcji. W ocenie podatnika, doszło do dwóch niezależnych darowizn: pomiędzy A S.A. a skarżącym (darowizna obrazu) oraz pomiędzy skarżącym a Fundacją F (darowizna środków pieniężnych dokonana przez skarżącego na rzecz F). Niezależnie od powyższego skarżący twierdził w skardze, że przy założeniu, że to Fundacja F przeniosła na własność skarżącego obraz [...] - to dokonana przez niego wpłata na konto bankowe Fundacji F w kwocie 180.000 zł miała charakter częściowo odpłatny. Wystąpiła tu bowiem darowizna mieszana. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Op 590/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że skarżący brał udział w aukcji obrazu [...], w której wylicytował obraz za kwotę 180.000 zł. Kwota powyższa została przekazana przez niego na konto Fundacji, skutkiem powyższego obraz został skarżącemu wydany. Taki przebieg zdarzeń wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień złożonych przez podatnika. I tak w piśmie z 26 listopada 2013 r. skarżący wskazywał, że: "po zakończeniu licytacji, w tym konkretnym przypadku obrazu współczesnego malarza [...], otrzymałem pisemną instrukcję z Programu A na jakie konto mam przekazać pieniądze i jak opisać przelew. W otrzymanej instrukcji napisano - kwotę proszę wpłacić na rachunek stworzony specjalnie dla celów [...] Finału F. Dokonując przelewu 180.000 zł napisałem, że rachunek prowadzony jest na rzecz: Programu A, [...], ul. [...], a tylko w tytule przelewu: licytacja [...] F, [...]. Jak sprawdziłem ponad wszelką wątpliwość rachunek na jaki przekazałem pieniądze (...) jest prowadzony na rzecz F...". Z kolei w odwołaniu skarżący podnosił, że: "... w [...] wziął udział w licytacji charytatywnej zorganizowanej przez Program A, na rzecz [...] Finału F. W wyniku licytacji obrazu [...] (...) wygrywając licytację w dniu [...] dokonał przelewu kwoty 180.000 zł, z własnego konta na konto F..." oraz "... w przedmiotowej aukcji brał udział anonimowo tzn. prosił o publiczne podanie zmyślonego imienia [...], jak również nie zgodził się na występowanie na antenie radiowej, w celu zachowania anonimowości, a jego udział w aukcji odbywał się za pośrednictwem pracownika redakcji Programu A E. L..." Podnosił, że: aukcje charytatywne są organizowane przez Program A od wielu lat. Przedmiotem licytacji są zazwyczaj podarowane przez zwykłych ludzi (artystów, polityków) przedmioty nie posiadające większej wartości materialnej, które osiągają zawrotne ceny, gdyż osoby biorące w licytacji deklarują gotowość przekazania określonych kwot na wyznaczony cel charytatywny. Wskazał ponadto, że charakter licytacji organizowanych przez Program A dobrze oddają komentarze zamieszczone na stronie internetowej A, jak również publikacje prasowe informujące o ich przebiegu. Podkreślił, że przedmiotem licytacji było dzieło sztuki, obraz namalowany przez znanego polskiego malarza [...]. Także w dyspozycji przelewu z 10 października 2012 r. na kwotę 180.000 zł, w opisie skarżący wskazał: "licytacja A F, [...]". Powyższe wyjaśnienia strony w ocenie Sądu, korespondowały ze stanem faktycznym ustalonym przez organy. Niewątpliwie skarżący wziął udział w aukcji obrazu. Zapłacił za obraz wpłacając kwotę 180.000 zł na konto F. Zatem nie była to wpłata pod tytułem darmym. Sąd zważył, że faktem powszechnie znanym jest, że F na realizację celów statutowych prowadzi zbiórkę publiczną w miejscach publicznych, placówkach własnych. Organizuje również licytacje za pośrednictwem mediów (radia, telewizji), w specjalnych serwisach aukcyjnych ([...]) licytacje, podczas których wystawiane są m.in. rzeczy osób, które przekazując dany przedmiot w ten sposób chcą akcję charytatywną wspomóc. Z opublikowanych na stronach internetowych regulaminów z licytacji F i włączonych do akt sprawy, tj. regulaminu licytacji telefonicznej wpłat najbardziej hojnych darczyńców oraz regulaminu licytacji [...] wynika, że uczestnicy aukcji licytują wybrane przedmioty, a przed ich otrzymaniem zobowiązani są dokonać wpłaty bezpośrednio na konto Fundacji. Celem aukcji jest wyłonienie osoby/osób, która najwyżej wylicytuje przedmioty licytacji, następnie wpłaci w podanym terminie i na wskazany rachunek zadeklarowaną kwotę, oraz której zostanie wydany wylicytowany przedmiot. Aukcje dopuszczają, by w czasie licytacji licytujący mógł występować pod wybranym przez siebie pseudonimem, a jego dane personalne nie zostaną nikomu udostępnione. Licytujący może również przyjąć zaproszenie do udziału w Finale, który jest transmitowany na żywo. Licytujący, którzy wylicytowali przedmioty otrzymują pisemną informację o obowiązku wpłacenia zadeklarowanej kwoty. Dopiero po otrzymaniu wpłaty przekazywane są wylicytowane rzeczy. Przedstawione zasady odpowiadają uregulowaniom zawartym w kodeksie cywilnym. Skarżący przedstawił w swoich wyjaśnieniach taki przebieg zdarzeń, który odpowiada ogólnym zasadom organizowanych aukcji F. Wziął udział w aukcji i nabył obraz w drodze licytacji, zawarł zatem umowę sprzedaży, odrębnie uregulowaną w kodeksie cywilnym. Skarżący w zamian za wpłatę środków pieniężnych na konto Fundacji otrzymał obraz. Wpłata wylicytowanej kwoty pozostawała w wyraźnym związku z przekazaniem obrazu. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ odwoławczy, że zobowiązanie skarżącego do przekazania Fundacji środków finansowych wynikało z jego udziału w aukcji i jej wygrania. Nie ma przy tym znaczenia, co zarzucano w skardze, że istniała duża dysproporcja pomiędzy wartością obrazu a kwotą uiszczoną przez skarżącego. W trakcie aukcji charytatywnej nabywcy płacą często wielokrotność wartości materialnej licytowanej rzeczy z uwagi na np. chęć wspierania szlachetnego celu. Dlatego też, jako nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa") oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów wskazujących na wartość nabytego obrazu - na okoliczność wykazania ekwiwalentności świadczenia wpłaconego przez skarżącego na rzecz Fundacji i charakteru inwestycyjnego tego nabycia. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że wpłata kwoty 180.000 zł w stanie faktycznym niniejszej sprawy miała charakter darowizny, a nie faktycznej zapłaty ceny za zakup obrazu. Zdaniem Sądu, skarżący wpłacił na konto Fundacji kwotę 180.000 zł za nabycie obrazu podczas aukcji, która jest zorganizowaną formą sprzedaży uregulowaną w art. 701 i nast. kc, a brak w aktach sprawy regulaminów przedmiotowej aukcji nie może mieć tak daleko idących skutków by uznać, że skarżący nie nabył przedmiotowego obrazu podczas aukcji prowadzonej na antenie Programu A. W ocenie Sądu, dokonanej wpłaty nie można było uznać za darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku (art. 888 kc). Z powyższego unormowania wynika, że zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego należy do istoty umowy darowizny. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważył, że faktycznie przedstawiciele doktryny i praktyki przyjmują, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nabył obraz w wyniku aukcji przeprowadzonej na antenie Programu A, a więc na podstawie umowy sprzedaży. W świetle powyższego nie mogło zostać uwzględnione forsowane w skardze twierdzenie, że pomiędzy skarżącym, A S.A. oraz Fundacją F doszło do dokonania czynności, które odpowiadają zawarciu dwóch niezależnych umów darowizn. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia podatnika, przeczy stanowisku, by A darowało obraz [...] skarżącemu, a powyższa umowa darowizny była wynikiem oceny postawy skarżącego, jako darczyńcy najwyższej kwoty na rzecz F. Skarżący wielokrotnie podnosił, że brał udział w aukcji obrazu. Kwota przekazana na konto F nie była darowizną a zapłatą za wylicytowany obraz. Na marginesie Sąd podkreślił, że skarżący nie wskazywał w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, że przedmiot ten zgłosił do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna była ocena charakteru przekazanych przez skarżącego na rzecz F środków w wysokości 180.000 zł, tj. rozstrzygnięcie czy wydatkowanie tej kwoty nastąpiło w ramach umowy darowizny, czy też była to cena sprzedaży obrazu. Słusznie zatem wskazał organ, że dla oceny skutków podatkowych, jakie wywoływał fakt przekazania pieniędzy przez skarżącego w wyniku wygrania licytacji, nie było konieczne ustalenie całego przebiegu przedsięwzięcia i relacji pomiędzy A a F, jak domagał się w skardze pełnomocnik skarżącego. Zarzut w zakresie ustalenia, czy doszło do przekazania przez Program A na własność Fundacji, obrazu czy też był to gest symboliczny, nie mógł odnieść zamierzonego skutku – uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, na prawidłowość uznania w/w zdarzenia cywilnoprawnego za sprzedaż obrazu w drodze licytacji. Organy podatkowe na podstawie wyjaśnień składanych przez podatnika, wydruków z przebiegu [...] Finału F ustaliły, że podczas relacji telewizyjnej Program A, reprezentowany przez dziennikarzy, przekazał na rzecz Fundacji obraz [...]. Następnie na antenie Programu A przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję tego obrazu. Organizatorem aukcji była F. Zdaniem Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że faktycznie Program A dokonał darowizny obrazu na rzecz Fundacji. Jednak ta okoliczność nie ma istotnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, bowiem nawet gdyby przyjąć, że przekazanie obrazu Fundacji miało charakter jedynie symboliczny, a jego właścicielem pozostawała stacja radiowa, to należałoby uznać, że skarżący kupił od tej stacji (a nie od Fundacji, jak wskazano w zaskarżonej decyzji) przedmiotowy obraz, a cenę ustaloną w wyniku licytacji wpłacił na wskazane przez właściciela obrazu konto bankowe Fundacji. Dopiero po dokonaniu zapłaty ceny, obraz został wydany skarżącemu. W tej sytuacji faktycznym darczyńcą jest również Program A S.A., przy czym przedmiotem darowizny w tym przypadku nie jest obraz, lecz uzyskana w wyniku licytacji cena, którą właściciel obrazu przekazał Fundacji, wskazując kupującemu jej konto, na które bezpośrednio wylicytowana cena ma być przekazana. Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę, że skarżący brał udział w aukcji obrazu, a wpłacając środki pieniężne po zakończonej aukcji na konto F zapłacił za obraz. Nie była to wpłata dokonana w związku z umową darowizny. Zdaniem Sądu, także szlachetne intencje, jakimi kierował się podatnik nabywając obraz nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Wpłacona kwota była ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności obrazu, nie była to darowizna. W konsekwencji wydatku poniesionego na nabycie tego obrazu skarżący nie mógł go odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof. Niezasadnie zarzucił skarżący również, że przyjmując za słuszne stanowisko organów podatkowych, za umowę sprzedaży można traktować wpłaty do puszek wolontariuszy, za co w zamian osoby te otrzymują naklejki z logo F. Jest to bowiem zbiórka publiczna, uregulowana odrębnymi przepisami ustawy z dnia 15.03.1993 r. o zbiórkach publicznych (Dz.U. nr 22, poz. 162). Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy, podobnie jak i organ I instancji - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - poczyniły prawidłowe ustalenia w sprawie i w oparciu o te ustalenia wydały trafne rozstrzygnięcia. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 181 op i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 1 op. Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa procesowego i materialnego. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie: • art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: "pusa") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 133 ppsa w zw. z art. 134 ppsa w zw. z art. 122 op w zw. z art. 181 op w zw. z art. 187 op zw. z art. 191 op w zw. z art. 199a op, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że "organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy", a "dla oceny skutków podatkowych, jakie wywołał fakt przekazania pieniędzy przez skarżącego w wyniku wygrania licytacji, nie było konieczne ustalenie całego przebiegu przedsięwzięcia i relacji pomiędzy A a F", co w rezultacie doprowadziło do wydania przez WSA w Opolu rozstrzygnięcia w oparciu o niejednoznacznie ustalony stan faktyczny, który nie mógł stanowić podstawy do zastosowania właściwej normy prawa materialnego; • art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 133 ppsa w zw. z art. 134 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 op w zw. z art. 181 op w zw. z art. 187 op zw. z art. 191 op w zw, z art. 199a op w zw. z art. 701 kc, art. 702 kc, art. 704 kc, art. 705 kc, poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie za organami podatkowymi, iż skarżący [...] wziął udział w aukcji obrazu [...] w rozumieniu art. 701 k.c., której organizatorem miała rzekomo być Fundacja F; • art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 133 ppsa w zw. z art. 134 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 191 op, poprzez oddalenie skargi oraz uznanie, że kwestia ekwiwalentności świadczeń nie miała wpływu na właściwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdy tymczasem prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż gdyby przyjąć, jak ustaliły organy podatkowe, że Fundacja F była właścicielem obrazu [...], znacząca część tak dokonanej czynności prawnej przez skarżącego ma charakter nieodpłatny, stanowiąc w tym zakresie darowiznę skarżącego na rzecz Fundacji F; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9a updof w zw. z art. 888 § 1 kc w zw. z art. 199a op, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny, co też finalnie doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu o wpłaty dokonane na rzecz Fundacji F, a także bezpodstawnego przyjęcia, że wpłata dokonana przez skarżącego na rzecz Fundacji F, nie stanowiła darowizny. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Przedstawione przez sąd kasacyjny stanowisko zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ppsa, sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 ppsa należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził zaistnienia przesłanek dających podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W rozpatrywanej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do przesądzenia kwalifikacji prawnej czynności przekazania przez skarżącego środków pieniężnych o wartości 180.000 zł na konto Fundacji F. Rozstrzygając to zagadnienie organy podatkowe obu instancji uznały – a ocenę tą zaakceptował tut. Sąd w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Op 590/14 – że w okolicznościach faktycznych sprawy przekazanie owych środków wiązało się ze świadczeniem wzajemnym, albowiem faktycznym tytułem przelewu kwoty 180.000 zł była zapłata ceny za obraz [...], wylicytowany przez skarżącego na aukcji. Stąd, zdaniem organów, dokonanej przez stronę wpłaty nie można było uznać za darowiznę i w rezultacie nie przysługiwało prawo do jej odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof. W wyniku rozpoznania wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji i zaakceptował dokonaną przez organy ocenę ustaleń faktycznych, opartych na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wydając swój wyrok Sąd I instancji nie opierał się na jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym, jednakowoż w sposób wariantowy przyjmował różne założenia faktyczne, analizując in abstracto, jaki byłby ich skutek. Jak stwierdził Sąd II instancji, taki sposób wykładni oraz stosowanie przepisów prawa jest niedopuszczalny i godzi w zasadę legalizmu. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma w tym bowiem względzie ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 op w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 op. Za słuszne Sąd II instancji uznał zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 199a op w zw. z art. 701 kc. Sąd ten zgodził się ze skarżącym, iż w sprawie niewyjaśnione pozostały istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, dotyczące relacji podmiotowych pomiędzy stronami tj. skarżącym, Fundacją F oraz A S.A. Zdaniem NSA, organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie próbowały nawet analizować, jaki był zgodny zamiar wszystkich stron, tj. skarżącego, Fundacji F oraz A S.A i nie ustaliły w sposób definitywny, kto był rzekomym organizatorem aukcji w rozumieniu art. 701 kc i dlaczego wbrew ustawowemu wymogowi nigdy nie ogłoszono warunków bądź też nie opublikowano regulaminu takiej aukcji. Poza tym, organy podatkowe przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z aukcją w rozumieniu art. 701 kc, oparły się na regulaminach całkowicie odmiennych aukcji (z lat późniejszych), które jednak nie mogły stanowić podstawy dla przyjęcia ustaleń, opisanych przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Nie zwróciły się również do Fundacji F o przedstawienie stosownego regulaminu aukcji i nie ustaliły, czy rzekomy sprzedawca obrazu odpowiada względem skarżącego na podstawie przepisów o rękojmi. Ponadto NSA podzielił zarzuty w kwestii braku ustaleń wartości przedmiotowego obrazu, co przedwczesną czyniło ocenę zarówno organów, jak i sądu I instancji, że świadczenia pomiędzy stronami miały charakter ekwiwalentny. W tym aspekcie NSA zauważył, że w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie dopuszcza się, aby czynność prawna dokonana pod tytułem darmym została połączona z inną czynnością odpłatną. Tak skumulowane czynności uzyskują jedną postać zewnętrzną. Ponieważ w tym zakresie jedną umową objęte zostają co najmniej dwa oświadczenia woli danego podmiotu oparte na zróżnicowanych tytułach prawnych, mówi się o tzw. darowiźnie mieszanej. Dopuszczalność występowania w obrocie prawnym darowizn mieszanych jest akceptowana m.in. przez L. Steckiego, który stwierdził, że praktyka posługiwania się umowami mieszanymi jest tak rozległa, że ich konstrukcja teoretyczna nie powinna być eliminowana ze sfery nauki prawa obligacyjnego. Koncepcji umów mieszanych nie sprzeciwiają się istotne racje natury dogmatyczno - prawnej. Częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny. Taki charakter danej czynności będzie się oczywiście odnosić tylko do tej części, która oparta została na tytule darmym. W każdym przypadku darowizny mieszanej staje się wobec konieczności ustalenia, jaka część dokonywanej czynności ma charakter nieodpłatny, a jaki jest zakres czynności odzwierciedlającej działanie tytułu odpłatności. Istotne znaczenie ma w tej mierze prawidłowe przeprowadzenie linii demarkacyjnej między odpłatnością a nieodpłatnością. (por. L. Stecki [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa pod red. J. Rajskiego, Warszawa 2011, s. 337-338). Przedstawione wyżej stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgromadzony bowiem przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do oceny charakteru prawnego dokonanej przez skarżącego czynności przekazania środków pieniężnych na rzecz Fundacji F i jej skutków podatkowych ze względu na opisane wyżej zaniechania w zakresie ustaleń dotyczących organizatora aukcji i warunków jej przeprowadzenia oraz regulaminu aukcji i odpowiedzialności sprzedawcy obrazu względem skarżącego z tytułu rękojmi. Tym samym do wydania decyzji doszło z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199a op w zw. z art. 701 kc, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy i dokonają jego ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska (oceny prawnej) dokonanej przez NSA i przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności organy ustalą, kto był organizatorem aukcji, jakie były relacje podmiotowe pomiędzy uczestnikami aukcji (kto był właścicielem obrazu, a kto organizatorem), a w konsekwencji między jakimi podmiotami doszło do zawarcia przedmiotowego stosunku cywilnoprawnego, jaka była wartość obrazu i czy świadczenie między stronami stosunku cywilnoprawnego miało charakter ekwiwalentny. Jednocześnie rozważą czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji dotyczących umowy mieszanej, a w konsekwencji dokonają właściwej subsumcji normy prawa materialnego. Całokształt okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm) oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t. ze zm.).