I SA/Op 590/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej jako skarżący, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314.011,00 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonym w Urzędzie Skarbowym w Kędzierzynie - Koźlu zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), podatnik wykazał: - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.662,47 zł (40,60% udziałów w firmie A Sp. z o.o. Sp. komandytowa), - dochód osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.340.089,78 zł w firmie "B" Sp. z o.o. Od dochodu w wysokości 1.340.089,78 zł podatnik odliczył składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 14.515,86 zł oraz wykazane w załączniku PIT/O darowizny w łącznej kwocie 80.405,39 zł na rzecz: C oraz D (dalej: D). Stąd podstawa opodatkowania wyniosła 1.245.169,00 zł. Obliczony od tej podstawy podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 102.835,44 zł oraz wykazanej w części C załącznika PIT/O ulgi na dziecko w wysokości 1.112,04 zł - wyniósł 293.760,00 zł. W zeznaniu podatnik wykazał również zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 308.517,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 14.757,00 zł. Wraz z zeznaniem został złożony załącznik ZG, w którym wykazano dochody w wysokości 18.058.540,00 zł, uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na Cyprze pn. "E" Sp. J., zwolnione od podatku na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r., nr 117, poz. 523). W związku z czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi prawidłowości złożonego zeznania za 2012 r., w oparciu o przedłożone przez skarżącego dowody, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. - darowizny pieniężnej, tj. przekazanej na rzecz D kwoty 180.000,00 zł. Stąd postanowieniem z dnia 14.01.2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący przekazał na rachunek bankowy D kwotę 180.000,00 zł, w związku z wylicytowaniem obrazu autorstwa [...], na zorganizowanej - podczas [...] - aukcji na antenie F. Ustalono, że co prawda skarżący dokonując odliczenia w/w darowizny nie przekroczył ustawowego limitu odliczeń stanowiącego 6% dochodu (art. 26 ust. 5 w/w ustawy), tj. kwoty 80.405,39 zł (1.340.089,78 zł x 6%), a nadto spełnił przesłankę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przekazując środki na rzecz D, która realizowała cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010r., nr 234, poz. 1536 ze zm.), to jednak faktycznie wpłata ta stanowiła zapłatę za obraz wylicytowany na aukcji (uregulowanej w przepisach 701- 705 Kc). Wpłata ta miała zatem ekwiwalentny charakter. W ocenie organu I instancji, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczyły, iż przekazane środki nie miały charakteru darowizny, która winna posiadać przymiot nieekwiwalentności, tzn. kwoty darowizn przekazane na rzecz obdarowanego nie mogły wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. W pozostałym zakresie organ I instancji potwierdził zasadność odliczenia w całości darowizny pieniężnej przekazanej na rzecz C w kwocie 17.000,00 zł. W konsekwencji, w związku z przekazaniem na rzecz D środków w wysokości 180.000,00 zł z tytułu wylicytowanego obrazu, odmówiono skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w zakresie kwoty 63.405,39 zł (80.405,39 zł - 17.000,00 zł). Nadto w toku postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, organ I instancji, zgodnie z przepisem art. 193 O.p., dokonał oceny ksiąg rachunkowych. W wyniku weryfikacji w/w ksiąg rachunkowych, otwartych na dzień rozpoczęcia w/w działalności, nieprawidłowości nie stwierdzono. Stąd uznano, że księgi są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia 28.02.2014 r. (art. 193 § 6 O.p.). Organ I instancji stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące zapisu w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2012 r., w którym skarżący wykazał stratę Spółki w kwocie 31.188,35 zł, zamiast 31.188,20 zł - jak wynikało to z protokołu badania ksiąg z dnia 28.02.2014 r. i w konsekwencji wykazał należny udział w stracie, przypadającej stosownie do wielkości posiadanych udziałów, tj. 40,60 % z całości udziałów, w kwocie 12.662,47 zł, zamiast 12.662,41 zł. W wyniku weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "E" Sp. J. nieprawidłowości nie stwierdzono. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu decyzją z dnia 31.03.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314.011,00 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie w szczególności przepisów art. art. 535, 888, w związku z art. art. 56 i 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 122 O.p. Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zarzucił błędną interpretację tego przepisu.  Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wpłata dokonana na rzecz D nie stanowiła darowizny, zgodnie z kodeksową definicją (art. 888 Kc). Skarżący zakwestionował ustalenia organu I instancji jakoby brał udział w publicznej sprzedaży, gdzie nabywcą zostaje ten, kto ofiarowuje najwyższą kwotę. Jego zdaniem fakt używania w doniesieniach medialnych związanych z aukcją charytatywną pojęć typu: zakup, sprzedaż, kupujący, sprzedający - nie przesądzały o charakterze podjętej czynności prawnej i rodzaju zawartej umowy. Dodatkowo stwierdził, iż sprawa winna być rozstrzygnięta z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego (wyrok SN z dnia 21.03.1973 r., III CRN 40/73) oraz komentarza do Kodeksu cywilnego, w którym stwierdzono, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. W przypadku, gdy strony uzgadniają cenę, która odbiega od rynkowej, co do zasady przyjmuje się, iż mamy do czynienia z umową zawierającą element częściowej odpłatności (negotium mixtum cum donatione). W tym przypadku umowa darowizny zostaje połączona z inną umową odpłatną (sprzedaży), w której przedmiotem świadczeń są udziały w prawie, przy czym udział w prawie z umowy odpłatnej odpowiada stosunkowi między ceną uzgodnioną przez strony, a wartością rynkową świadczenia charakterystycznego, a pozostały udział w prawie jest przedmiotem świadczenia darczyńcy. Zdaniem odwołującego, w sprawie wystąpiła umowa darowizny lub opcjonalnie umowy połączone: umowa darowizny i umowa sprzedaży. W związku z czym postulował, by - jako darowiznę - uznać różnicę pomiędzy ogólną wartością świadczenia, a wartością rynkową nabytej na aukcji charytatywnej rzeczy, czyli kwotę, która zawierała się w kwocie pomiędzy 165.500,00 zł a 174.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym powołaną na wstępie decyzją z dnia 17.07.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w dniu [...] 2012 r. podczas relacji telewizyjnej z [...], stacja radiowa - F S.A., reprezentowana przez dziennikarzy M. J. i A. A., przekazała prowadzonej przez [...] w/w D, obraz pn. "[...]", namalowany przez [...], na zamówienie w/w stacji. Następnie, w dniu [...] 2012 r. na antenie F przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję w/w obrazu, którego właścicielem była D. Organizatorem tej aukcji była D. W powyższej aukcji udział brał Z. M., który wylicytował obraz za kwotę 180.000,00 zł. Kwotę tę w dniu [...] 2012 r. przekazał na rachunek bankowy D, nr [...], a obraz będący własnością D został wydany podatnikowi. W świetle przytoczonych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla sprawy było ustalenie, czy środki finansowe w kwocie 180.000,00 zł przekazane przez podatnika na konto D dotyczyły umowy darowizny. Dyrektor Izby podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia pojęcia "darowizna". W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa (tu: prawa cywilnego). Organ przytaczając treść postanowień art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stwierdził, że darowizna musi posiadać przymiot nieekwiwalentności, tzn. kwoty darowizn przekazane na rzecz obdarowanego nie mogą wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Dalej podał, że w/w D na realizację w/w celów prowadzi zbiórkę publiczną w miejscach publicznych, placówkach własnych. Organizuje również licytacje za pośrednictwem mediów (radia, telewizji), w specjalnych serwisach aukcyjnych ([...]) licytacje, podczas których wystawiane są rzeczy osób, które przekazując dany przedmiot w ten sposób chcą akcję charytatywną wspomóc. Uczestnicy [...] licytują wybrane przedmioty, a przed ich otrzymaniem zobowiązani są dokonać wpłaty bezpośrednio na konto D. Jak wynika z akt sprawy, właściciel obrazu [...], tj. F S.A. przekazał w/w obraz D. Obraz ten wystawiono na aukcję, deklarując publicznie, że uzyskane tą drogą środki zostaną przeznaczone na cele D. Określono więc, tym samym, na jakich zasadach właściciel wyzbywa się i przekazuje obraz (aukcja, licytacja) i na czyją rzecz (zwycięzca aukcji). Według definicji słownikowej, aukcja oznacza publiczną sprzedaż, w której nabywcą danej rzeczy zostaje ten, kto zaoferuje najwyższą sumę. Organ II instancji uznał zatem, iż do przekazania przez podatnika środków finansowych na rzecz w/w D doszło w wyniku uczestnictwa w aukcji (sprzedaży publicznej), wylicytowania obrazu i zgodnie z dyspozycją jego zbywcy - a nie w rezultacie autonomicznej decyzji podatnika - o darowaniu środków na rzecz tej D. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że sporna kwota przekazana przez podatnika z tytułu nabycia obrazu na licytacji stanowi darowiznę, gdyż w istocie darowizny dokonał właściciel obrazu [...], a więc radiowa F. Reasumując organ wskazał, iż z treści art. 888 kc, jednoznacznie wynika, jakiego rodzaju czynność prawną należy uznać za darowiznę. Natomiast aukcję - jako zorganizowaną formę sprzedaży, z którą mamy tu do czynienia, ustawodawca uregulował w odrębnych przepisach Kodeksu cywilnego, tj. w art. 70(1), 70(2), 70(4) i 70(5) K. c. Tak więc wpłat dokonanych na rachunek bankowy D za nabycie podczas aukcji w drodze licytacji konkretnego obrazu nie można uznać za darowiznę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji wydatku poniesionego na nabycie tego obrazu, podatnik nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu za trafnością takiego stanowiska przemawia także wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.04.2005 r., I SA/Łd 1142/04. Odnosząc się natomiast do zarzutów, iż dokonana wpłata w żaden sposób nie odzwierciedla wartości rynkowej obrazu zauważono, iż środki pieniężne w wysokości 180.000,00 zł są ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przekazanie (nabycie) obrazu. Wartość wylicytowanego przedmiotu nie musi w każdym przypadku odpowiadać rzeczywistej wartości nabywanej rzeczy, albowiem wynika z ofert deklarowanych przez uczestników aukcji.  Zatem dokonanie w zaproponowany przez podatnika sposób wyceny obrazu, nie znajduje podstaw zarówno prawnych, jak i faktycznych. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących wydania spornej decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego, a mianowicie art. 122 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. W tym celu organ I instancji kilkakrotnie występował do strony o przedłożenie wyjaśnień i stosownych dowodów w zakresie przekazanych darowizn (pismo z dnia 28.10.2013 r., 3.03.2014 r.). Nadto organ zwracał się do prowadzącego aukcję F S.A. (pismo z dnia 12.02.2014 r.). Organ I instancji, za pomocą ogólnie dostępnych informacji umieszczonych w sieci internetowej zgromadził dane dotyczące aukcji, które pozwoliły na ustalenie przebiegu przedsięwzięcia, od czynności przekazania obrazu przez F S.A., do momentu jego nabycia przez podatnika. Zebrane w toku wszechstronnego postępowania dowody spełniają kryteria art. 180, art. 181 i art. 190 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji raz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: I) prawa procesowego : A) art. 122 O.p. w zw. z art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. oraz w zw. z art. 701, art. 702, art. 704 i art. 705 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny (określanej dalej jako kc), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące przyjęciem, że: 1) F S.A., reprezentowane przez dziennikarzy M. J. i A. A. w dniu [...] 2012 roku przekazało na własność D obraz [...] pn. "[...] ", co też miało nastąpić podczas relacji z [...] prowadzonej na żywo w programie G, podczas gdy analiza relacji telewizyjnej z [...] wykazała, że w/w Dziennikarze nie dokonali przekazania (wręczenia) obrazu na własność D;  2) Skarżący w dniu [...] 2012 r. wziął udział w aukcji obrazu w rozumieniu art. 701 kc, której organizatorem miała być D, w rezultacie której zawarł umowę sprzedaży z w/w D uiszczając na jej rzecz tytułem wynagrodzenia kwotę 180.000,00 zł. B) art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w trakcie "aukcji charytatywnej" skarżący zapłacił cenę wynikającą z zawartej w tym zakresie umowy sprzedaży w zamian za wylicytowany obraz, opiewającą na kwotę 180.000,00 zł, i uznanie że są to świadczenia wzajemne i ekwiwalentne, gdy tymczasem nawet gdyby przyjąć, iż w/w D była właścicielem obrazu, to w/w transakcja wskazuje, iż w części dokonana przez skarżącego czynność prawna ma charakter nieodpłatny, stanowiąc w tym zakresie darowiznę na rzecz D; C) art. 121 § 1O.p. — poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego : A) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 kc i w zw. z art. 199a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny, co skutkowało odmową prawa do pomniejszenia dochodu o wpłaty dokonane na rzecz D. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego twierdził, że prowadzone przez organy postępowanie miało na celu realizację z góry założonej tezy, że skarżący nie spełnił kryteriów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uprawniających do odliczenia kwoty przekazanej na rzecz D. Wskazał, że organy obu instancji nie dokonały ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Bazowały wyłącznie na umieszczonych w sieci internetowej publikacjach mediów, znajdujących się na stronach internetowych F, H oraz I, zamiast wszelkie wątpliwości wyjaśniać ze stroną i uczestnikami transakcji. W rezultacie błędnie ustalono, iż właścicielem w/w obrazu była D. Jak wskazał pełnomocnik, nigdy nie nastąpiło fizyczne wręczenie obrazu, co najwyżej mogło dojść do symbolicznego przekazania obrazu na rzecz D. Pełnomocnik zarzucił przy tym, iż skarżący wątpliwości co do relacji pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia zgłaszał w piśmie z dnia 6.03.2014 r., jednakże organy nie tylko je zbagatelizowały, ale również nie wykazały inicjatywy i nie zwróciły się do organizatorów o ich wyjaśnienie. Stąd również, w ocenie pełnomocnika, organ II instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że F S.A. dokonało darowizny obrazu [...] na rzecz D, a w konsekwencji, że pomiędzy skarżącym a D doszło do zawarcia umowy sprzedaży w/w obrazu. Dalej argumentując pełnomocnik wskazał, iż organy nie miały podstaw by stwierdzić, iż skarżący wziął udział w aukcji, o której mowa w art. 70(1) kc, wskutek czego miało dojść do zawarcia umowy sprzedaży obrazu, bowiem stwierdzono to nie posiadając regulaminu licytacji, zawierającego jej warunki. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w oparciu o które poczyniono sporne ustalenia, nie dotyczyły istoty licytacji charytatywnej, którą przeprowadził F S.A. (tj. pismo z dnia 12.02.2014 r., w którym organ I instancji zwrócił się do F o przekazanie regulaminu aukcji, odpowiedź z dnia 24.02.2014 r., w której F poinformowało, iż taki regulamin posiada organizator licytacji - D). Akta sprawy zawierają jedynie przykładowy regulamin jednej z aukcji prowadzonej przez portal internetowy J, zamieszczony na stronie D. Nadto w skardze pełnomocnik zakwestionował, by organizatorem aukcji z dnia [...] 2012 r. faktycznie była D. Jak wskazał, organ swoje twierdzenia z pewnością oparł na wyjaśnieniach F zawartych w piśmie z dnia 24.02.2014 r., nie prowadząc jednak w tym zakresie żadnego postępowania. Reasumując, w ocenie pełnomocnika, organy dokonały uproszczenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem pełnomocnika pomiędzy skarżącym a D nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży obrazu, bowiem D nie była właścicielem obrazu, jak również nie była organizatorem jakiejkolwiek aukcji. Natomiast prawidłowa analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, winna doprowadzić organy podatkowe do wniosku, iż pomiędzy skarżącym, F S.A. oraz D doszło do dokonania czynności, które w istocie odpowiadają zawarciu dwóch, niezależnych umów, gdzie każdorazowo ich stroną był skarżący. W ocenie skarżącego, obie umowy odpowiadają swoją treścią umowie darowizny. Stąd przejawem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) jest uznanie wpłaty dokonanej przez skarżącego na rachunek bankowy D w wysokości 180.000,00 zł za świadczenie ekwiwalentne. Przy tym krytycznie pełnomocnik ocenił postępowanie organu odwoławczego polegające na nieustaleniu faktycznych pobudek, które kierowały skarżącym przy wpłacie na rachunek bankowy D kwoty 180.000,00 zł, jak również nieuwzględnieniu wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu, w których wskazał, iż wśród motywów kierujących osobami zamożnymi do angażowania się w działalność filantropijną na pierwszym miejscu wymienia się chęć pomocy innym. Organy z góry bowiem uznały, że skarżący z pewnością nie zamierzał dokonać darowizny na rzecz D, zaś jedyna motywacja, jaka nim kierowała, to własna satysfakcja. Organy podatkowe pominęły przy tym okoliczność, że przedmiotowy obraz [...] nie jest dziełem sztuki o unikatowej wartości artystycznej, a wykonaną pośpiesznie i dla żartu karykaturą z okazji [...]. Końcowo argumentując naruszenie przepisu art. 191 O.p., pełnomocnik wskazał, iż analogicznie można by uznać, iż umową sprzedaży, w ramach której strony dokonują na swoją rzecz wzajemnych, ekwiwalentnych świadczeń, są dobrowolne wpłaty ludzi do puszek wolontariuszy D, w zamian za które osoby te otrzymują znane w całym kraju, [...] z logo D. Jak podał pełnomocnik, logika rozumowania organów kazałaby przyjąć, iż osoby te zawarły umowę sprzedaży, gdzie wydawane przez wolontariuszy [...] stanowi towar, zaś wpłaty do puszek stanowią cenę sprzedaży, będącą efektem konsensusu między stronami umowy, która nie zawsze odpowiada rzeczywistej wartości nabywanych [...]. Pełnomocnik wskazał, że organ naruszył art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 kc w zw. z art. 199a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny. Jak podkreślił pełnomocnik, w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie dopuszcza się, aby czynność prawna dokonana pod tytułem darmym została połączona z inną czynnością odpłatną. Tak skumulowane czynności uzyskują jedną postać zewnętrzną. Ponieważ w tym zakresie, jedną umową objęte zostają co najmniej dwa oświadczenia woli danego podmiotu oparte na zróżnicowanych tytułach prawnych, mówi się o tzw. darowiźnie mieszanej. Jak podkreślił pełnomocnik, dopuszczalność występowania w obrocie prawnym darowizn mieszanych jest akceptowana przez autorytety prawa w kraju. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wskazał, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, skarżący w sposób bardzo szczegółowy przedstawił w jakiej części - zakładając, iż to D przeniosła na własność skarżącego obraz [...] - dokonana przez niego wpłata na konto bankowe D w kwocie 180.000 zł miała charakter nieodpłatny. W tym względzie, pełnomocnik wskazał (podobnie jak uczynił to podatnik w odwołaniu), iż wartość rynkowa obrazu [...] "[...]" mieści się w przedziale od 4.000,00 zł do 14.500,00 zł. Zatem otrzymując ten obraz w wyniku przeprowadzonej przez F "licytacji charytatywnej", skarżący ofiarował na rzecz D od 165.000 zł do 176.000 zł, a więc więcej niż wynosiła wartość rynkowa obrazu. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że wartość rynkowa obrazu [...] jest taka, jak najwyższa cena uzyskana za jego obraz na aukcjach dzieł sztuki, to nadwyżka ponad tą cenę wpłacona przez skarżącego na rachunek bankowy D i tak przekraczałaby kwotę odliczoną przez skarżącego od podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30.09.2014 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], dowodu z wydruku ze stron internetowych dotyczących malarstwa [...] na okoliczność wykazania ekwiwalentności świadczenia wpłaconego przez skarżącego na rachunek D i charakteru inwestycyjnego tego nabycia. Sąd powyższy wniosek oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy kwota 180.000 zł przekazana przez podatnika na rzecz D stanowi darowiznę, a w konsekwencji czy podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. prawo do odliczenia, od podstawy opodatkowania, części tej kwoty (w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej 6% dochodu). W myśl art. 26 ust. 1 ust. 9 lit. a u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f., łączna kwota tych odliczeń nie może przekraczać 6% dochodu; przy czym odliczeniu nie podlegają darowizny przekazane na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9, gdy dokonano darowizny pieniężnej, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana "dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego". W świetle powołanych przepisów organy podatkowe słusznie przyjęły, że dla uzyskania prawa do odliczenia od postawy opodatkowania kwot darowizn, konieczne jest przekazanie darowizny organizacjom pożytku publicznego na ich cele statutowe, a podstawę dokumentującą wysokość darowizny stanowi, w przypadku formy pieniężnej, dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Niedopełnienie powyższych warunków powoduje, że odliczenie darowizny od dochodu nie jest możliwe. Zdaniem organów podatkowych z potwierdzenia dyspozycji przelewu wynika, że Z. M. przekazał na rachunek bankowy D (D), która jest organizacją pożytku publicznego na jej cele statutowe kwotę 180.000 zł. Jednakże uznały, co stało się przedmiotem sporu, że przekazanie powyższych środków przez skarżącego nie było darowizną. Organy ustaliły, iż w dniu [...] 2012 r., podczas relacji telewizyjnej z [...], stacja radiowa - F S.A., reprezentowana przez dziennikarzy M. J. i A. A., przekazała w/w D prowadzonej przez [...], obraz [...] pn. "[...]". Następnie, w dniu [...] 2012r., na antenie F, przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję w/w obrazu. Organizatorem tej aukcji była D. Skarżący wziął udział w powyższej aukcji i wylicytował obraz za kwotę 180.000,00 zł. Kwotę tę w dniu [...] 2012r. przekazał na rachunek bankowy D, skutkiem czego było wydanie obrazu skarżącemu. Stąd organy uznały, że do przekazania przez skarżącego środków finansowych na rzecz w/w D doszło w wyniku uczestnictwa w aukcji (sprzedaży publicznej), wylicytowania obrazu i zgodnie z dyspozycją jego zbywcy - a nie w rezultacie autonomicznej decyzji skarżącego - o przekazaniu środków na rzecz tej D. Zatem wpłacając środki pieniężne na konto D, faktycznie zapłacił za towar (obraz). Wbrew twierdzeniu podatnika uznano, że nie była to darowizna. Skarżący w skardze zarzucając organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywał, że bezpodstawnie uznano, że F S.A. przekazało na własność D obraz [...] oraz, że skarżący wziął udział w aukcji obrazu w rozumieniu art. 70(1) kc, której organizatorem miała być D, w rezultacie której zawarł finalną umowę sprzedaży z D, uiszczając na jej rzecz kwotę 180.000 zł. Zdaniem strony pomiędzy skarżącym a D nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży obrazu, bowiem D nie była właścicielem obrazu, jak również nie była organizatorem jakiejkolwiek aukcji. W ocenie podatnika doszło do dwóch niezależnych darowizn: pomiędzy F S.A. a skarżącym (darowizna obrazu) oraz pomiędzy skarżącym a D (darowizna środków pieniężnych dokonana przez skarżącego na rzecz D). Niezależnie od powyższego skarżący twierdził w skardze, że zakładając, iż to D przeniosła na własność skarżącego obraz [...] - dokonana przez niego wpłata na konto bankowe D w kwocie 180.000 zł miała charakter częściowo odpłatny. Wystąpiła tu bowiem darowizna mieszana. Zdaniem Sądu z tak przedstawioną przez skarżącego oceną stanu faktycznego nie sposób się zgodzić. Rację mają organy podatkowe, że wpłaty przez skarżącego na konto D nie można uznać za darowiznę. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy wykorzystały nie tylko informacje znajdujące się na wskazanych w decyzji stronach internetowych, ale przede wszystkim uwzględniły wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu podatkowym. Zasadniczy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy przekazanie kwoty 180.000 zł było skutkiem umowy darowizny czy też była to cena za obraz nabyty przez skarżącego na podstawie umowy sprzedaży. Słusznie w tym zakresie organy odwołały się do przepisów kodeksu cywilnego, gdzie uregulowane zostały te dwie umowy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że skarżący brał udział w aukcji obrazu [...], w której wylicytował obraz za kwotę 180.000,00 zł. Kwota powyższa została przekazana przez niego na konto D, skutkiem powyższego obraz został skarżącemu wydany. Taki przebieg zdarzeń wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień złożonych przez podatnika. I tak w piśmie z dnia 26.11.2013 r. skarżący wskazywał, że: "po zakończeniu licytacji, w tym konkretnym przypadku obrazu współczesnego malarza [...], otrzymałem pisemną instrukcję z F na jakie konto mam przekazać pieniądze i jak opisać przelew. W otrzymanej instrukcji napisano - kwotę proszę wpłacić na rachunek stworzony specjalnie dla celów [...]. Dokonując przelewu 180.000 zł napisałem, że rachunek prowadzony jest na rzecz: F, [...], ul. [...], a tylko w tytule przelewu: licytacja [...]. Jak sprawdziłem ponad wszelką wątpliwość rachunek na jaki przekazałem pieniądze (...) jest prowadzony na rzecz D...", W odwołaniu skarżący podnosił, że: "... w [...] 2012 r. wziął udział w licytacji charytatywnej zorganizowanej przez F, na rzecz [...]. W wyniku licytacji obrazu [...] (...) wygrywając licytację w dniu [...] 2012r. dokonał przelewu kwoty 180.000 zł, z własnego konta na konto D..." oraz "... w przedmiotowej aukcji brał udział anonimowo tzn. prosił o publiczne podanie zmyślonego imienia K., jak również nie zgodził się na występowanie na antenie radiowej, w celu zachowania anonimowości, a jego udział w aukcji odbywał się za pośrednictwem pracownika redakcji F E. L...." Podnosił, że: aukcje charytatywne są organizowane przez F od wielu lat. Przedmiotem licytacji są zazwyczaj podarowane przez zwykłych ludzi (artystów, polityków) przedmioty nie posiadające większej wartości materialnej, które zazwyczaj osiągają zawrotne ceny, gdyż osoby biorące w licytacji, deklarują gotowość przekazania określonych kwot na wyznaczony cel charytatywny. Wskazał ponadto, że charakter licytacji organizowanych przez F dobrze oddają komentarze zamieszczone na stronie internetowej F, jak również publikacje prasowe informujące o ich przebiegu. Podkreślił, że przedmiotem licytacji było dzieło sztuki, obraz namalowany przez znanego polskiego malarza [...]. Także w dyspozycji przelewu z dnia [...] 2012r. na kwotę 180.000,00 zł, w opisie skarżący wskazał: "licytacja [...]". Powyższe wyjaśnienia strony w ocenie Sądu korespondują ze stanem faktycznym ustalonym przez organy. Niewątpliwie skarżący, jak sam twierdził, wziął udział w aukcji obrazu. Zapłacił za obraz wpłacając kwotę 180.000 zł na konto D. Zatem nie była to wpłata pod tytułem darmym. Zauważyć należy, co także wskazano w zaskarżonej decyzji, że faktem powszechnie znanym jest, że D na realizację celów statutowych prowadzi zbiórkę publiczną w miejscach publicznych, placówkach własnych. Organizuje również licytacje za pośrednictwem mediów (radia, telewizji), w specjalnych serwisach aukcyjnych ([...]) licytacje, podczas których wystawiane są m.in. rzeczy osób, które przekazując dany przedmiot w ten sposób chcą akcję charytatywną wspomóc. Z opublikowanych na stronach internetowych regulaminów z licytacji D i włączonych do akt sprawy, tj. regulaminu licytacji telefonicznej wpłat najbardziej hojnych darczyńców oraz regulaminu licytacji [...] wynika, że uczestnicy aukcji licytują wybrane przedmioty, a przed ich otrzymaniem zobowiązani są dokonać wpłaty bezpośrednio na konto D. Celem aukcji jest wyłonienie osoby/osób, która najwyżej wylicytuje przedmioty licytacji, następnie wpłaci w podanym terminie i na wskazany rachunek zadeklarowaną kwotę oraz której zostanie wydany wylicytowany przedmiot. Aukcje dopuszczają by w czasie licytacji, licytujący mógł występować pod wybranym przez siebie pseudonimem, a jego dane personalne nie zostaną nikomu udostępnione. Licytujący może również przyjąć zaproszenie do udziału w [...], który jest transmitowany na żywo. Licytujący, którzy wylicytowali przedmioty otrzymują pisemną informację o obowiązku wpłacenia zadeklarowanej kwoty. Dopiero po otrzymaniu wpłaty przekazywane są wylicytowane rzeczy. Przedstawione zasady odpowiadają uregulowaniom zawartym w kodeksie cywilnym. Skarżący przedstawił w swoich wyjaśnieniach taki przebieg zdarzeń, który odpowiada ogólnym zasadom organizowanych aukcji D. Wziął udział w aukcji i nabył obraz w drodze licytacji, zawarł zatem umowę sprzedaży, odrębnie uregulowaną w kodeksie cywilnym. Skarżący w zamian za wpłatę środków pieniężnych na konto D otrzymał obraz. Wpłata wylicytowanej kwoty pozostawała w wyraźnym związku z przekazaniem obrazu. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że zobowiązanie skarżącego do przekazania D środków finansowych wynikało z jego udziału w aukcji i jej wygrania. Nie ma przy tym znaczenia, co zarzucano w skardze, że istniała duża dysproporcja pomiędzy wartością obrazu a kwotą uiszczoną przez skarżącego. W trakcie aukcji charytatywnej nabywcy płacą często wielokrotność wartości materialnej licytowanej rzeczy z uwagi na np. chęć wspierania szlachetnego celu. Ponadto wartość przedmiotu licytowanego na aukcji nie musi być w każdym przypadku zgodna z jego rzeczywistą wartością, wynika bowiem z ofert deklarowanych przez uczestników aukcji (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.04.2005 r., I SA/Łd 1142/04). Dlatego też, jako nie mający wpływu na rozstrzygniecie sprawy, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a oddalił wniosek o doduszenie dowodów wskazujących na wartość nabytego obrazu - na okoliczność wykazania ekwiwalentności świadczenia wpłaconego przez skarżącego na rzecz D i charakteru inwestycyjnego tego nabycia. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że wpłata kwoty 180.000 zł w stanie faktycznym niniejszej sprawy miała charakter darowizny, a nie faktycznej zapłaty ceny za zakup obrazu. W tym miejscu wskazać należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.11.2012 r., III SA/Wa 939/12, w którym dokonano oceny skutków podatkowych aukcji charytatywnych z których uzyskane środki pieniężne D przeznacza na cele statutowe, tzn. na ratowanie życia i zdrowia chorych osób. Wprawdzie wyrok Sądu dotyczył podatku od towarów i usług, jednak pewne ogólne rozważania Sądu, można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. W powołanym wyroku Sąd uznał, że przekazanie przez D towarów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) a przeniesieniem własności konkretnego obrazu nabytego w drodze aukcji istnieje bowiem prawnie doniosły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający ustalenie, że płatność następuje za to właśnie świadczenie. Odpłatność związana jest ze sprzedażą przedmiotów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe D. Charytatywność aukcji wiąże się natomiast z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. W ocenie Sądu nie można twierdzić, że przekazanie środków pieniężnych na cele charytatywne następuje bez związku z nabyciem licytowanych towarów. Wpłacane środki pieniężne są bowiem ceną (wynagrodzeniem) ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności przedmiotu. Wpłaty te mają charakter obligatoryjny, nie stanowią zaś dobrowolnych datków. Zapłata należna jest z tytułu przeniesienia własności konkretnego towaru, który przechodzi na własność osoby, która wylicytowała najwyższą cenę i nie jest po raz kolejny licytowany. Powyższe stanowisko podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W świetle powyższego rację miały ograny podatkowe twierdząc, że skarżący wpłacił na konto D kwotę 180.000 zł za nabycie obrazu podczas aukcji, która jest zorganizowaną formą sprzedaży uregulowaną w art. 70(1) i nast. kodeksu cywilnego. Brak w aktach sprawy regulaminów przedmiotowej aukcji nie może mieć tak daleko idących skutków by uznać, że skarżący nie nabył przedmiotowego obrazu podczas aukcji prowadzonej na antenie F. Zatem dokonanej wpłaty nie można uznać za darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego (ani też za darowiznę mieszaną, jak wywodzono w skardze). Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku (art. 888 kc). Z powyższego unormowania wynika, że zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego należy do istoty umowy darowizny. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że faktycznie przedstawiciele doktryny i praktyki przyjmują, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.03.1973 r., III CRN 40/73 (OSNCP 1974, nr 2, poz. 26) wskazano, że darczyńcy wolno obciążyć druga stronę umowy (obdarowanego) obowiązkiem spełnienia oznaczonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, przez co czyni się tę osobę wierzycielem obdarowanego. Do zawarcia umowy darowizny dochodzi w każdym przypadku, gdy wartość świadczenia darczyńcy jest znacznie wyższa od wartości świadczenia obdarowanego. Adresatem polecenia może być osoba trzecia, ale także darczyńca (zob. Komentarz do art. 888 kc, Stanisław Dmowski zawarty w Komentarzu do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia zobowiązania, tom II, wydanie 10, Wielkie Komentarze, s. 937 i nast.). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że także taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżący nabył obraz w wyniku aukcji przeprowadzonej na antenie F, a więc na podstawie umowy sprzedaży. W świetle powyższego nie mogło zostać uwzględnione forsowane w skardze twierdzenie, że pomiędzy skarżącym, F S.A. oraz D doszło do dokonania czynności, które odpowiadają zawarciu dwóch niezależnych umów darowizn. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia podatnika, przeczy stanowisku, by F darowało obraz [...] skarżącemu, a powyższa umowa darowizny była wynikiem oceny postawy skarżącego, jako darczyńcy najwyższej kwoty na rzecz D. Skarżący wielokrotnie podnosił, jak już wskazano powyżej, że brał udział w aukcji obrazu. Kwota przekazana na konto D nie była darowizną a zapłatą za wylicytowany obraz. Na marginesie zauważyć wypada, że skarżący nie wskazywał w postępowaniu prowadzonemu przed organami podatkowymi, że przedmiot ten zgłosił do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna była ocena charakteru przekazanych przez skarżącego na rzecz D środków w wysokości 180.000,00 zł, tj. rozstrzygnięcie czy wydatkowanie tej kwoty nastąpiło w ramach umowy darowizny, czy też była to cena sprzedaży obrazu. Słusznie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że dla oceny skutków podatkowych, jakie wywoływał fakt przekazania pieniędzy przez skarżącego w wyniku wygrania licytacji, nie było konieczne ustalenie całego przebiegu przedsięwzięcia i relacji pomiędzy F a D, jak domagał się w skardze pełnomocnik skarżącego. Zarzut w zakresie ustalenia, czy doszło do przekazania przez F na własność D, obrazu czy też był to gest symboliczny, nie mógł odnieść zamierzonego skutku – uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, na prawidłowość uznania w/w zdarzenia cywilnoprawnego za sprzedaż obrazu w drodze licytacji. Organy podatkowe na podstawie wyjaśnień składanych przez podatnika, wydruków z przebiegu [...] ustaliły, że podczas relacji telewizyjnej F reprezentowany przez dziennikarzy przekazał na rzecz D obraz [...]. Następnie na antenie F przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję tego obrazu. Organizatorem aukcji była D. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że faktycznie F dokonał darowizny obrazu na rzecz D. Jednak ta okoliczność nie ma istotnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, bowiem nawet gdyby przyjąć, że przekazanie obrazu D miało charakter jedynie symboliczny, a jego właścicielem pozostawała stacja radiowa, to należałoby uznać, że skarżący kupił od tej stacji (a nie od D, jak wskazano w zaskarżonej decyzji) przedmiotowy obraz, a cenę ustaloną w wyniku licytacji wpłacił na wskazane przez właściciela obrazu konto bankowe D. Dopiero po dokonaniu zapłaty ceny, obraz został wydany skarżącemu. W tej sytuacji faktycznym darczyńcą jest również F S.A. przy czym przedmiotem darowizny w tym przypadku nie jest obraz, lecz uzyskana w wyniku licytacji cena, którą właściciel obrazu przekazał D, wskazując kupującemu jej konto, na które bezpośrednio wylicytowana cena ma być przekazana. Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę, że skarżący brał udział w aukcji obrazu, a wpłacając środki pieniężne po zakończonej aukcji na konto D zapłacił za obraz. Nie była to wpłata dokonana w związku z umową darowizny. Zdaniem Sądu także szlachetne intencje, jakim kierował się podatnik nabywając obraz nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Wpłacona kwota była ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności obrazu, nie była to darowizna. Słuszność przyjęto stanowiska potwierdza także powołany przez organy wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.04.2005 r., I SA/Łd 1142/04., który wbrew stanowisku strony skarżącej zapadł w podobnym stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji wydatku poniesionego na nabycie tego obrazu skarżący nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Niezasadnie zarzucił skarżący również, że przyjmując za słuszne stanowisko organów podatkowych, za umowę sprzedaży można traktować wpłaty do puszek wolontariuszy, za co w zamian osoby te otrzymują [...] z logo D. Jest to bowiem zbiórka publiczna, uregulowana odrębnymi przepisami ustawy z dnia 15.03.1993 r. o zbiórkach publicznych (Dz.U. nr 22, poz. 162). Konkludując stwierdzić należy, że na podstawie prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy, podobnie jak i organ pierwszej instancji -zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - poczyniły prawidłowe ustalenia w sprawie i w oparciu o te ustalenia wydały trafne rozstrzygnięcia. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego jak i organu I instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa procesowego i materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.