III SA/Wa 939/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji W. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 sierpnia 2011 r. F.(dalej "Skarżąca", "F." lub "Wnioskodawczyni") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT organizacji pożytku publicznego. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe. Od dnia 1 września 2004 r. F. posiada status organizacji pożytku publicznego. Celem F. jest działalność charytatywna w zakresie ochrony zdrowia, polegająca na ratowaniu życia chorych osób, w szczególności dzieci, oraz działanie na rzecz poprawy stanu ich zdrowia, jak również promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Wnioskodawca, poza działalnością statutową nie prowadzi działalności o charakterze gospodarczym. F. nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. F. nie zamierza również pozyskiwać środków na realizację własnych działań w drodze prowadzenia działalności gospodarczej. F., w ramach prowadzonej działalności statutowej, otrzymuje w formie darowizn towary od podmiotów trzecich (darczyńców). Otrzymane tą drogą towary mają różną wartość (są to zarówno przedmioty posiadające określoną wartość rynkową oraz przedmioty posiadające wyłącznie wartość sentymentalną). Otrzymane przez F. towary są następnie przedmiotem internetowych aukcji charytatywnych. Wylicytowana podczas aukcji cena za poszczególne przedmioty częstokroć przekracza wartość rynkową tych przedmiotów. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne są przeznaczone przez F. na cele związane z charytatywną działalnością statutową, tzn. na ratowanie życia i zdrowia chorych osób np. poprzez zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. W końcowym rozrachunku prowadzenie charytatywnych aukcji internetowych F. nie osiąga żadnego zysku. W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Spółka zapytała: "Czy opisana w stanie faktycznym aktywność nie jest działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy podatku od towarów usług, i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT?". Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, iż opisana w stanie faktycznym aktywność nie jest działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko F. wskazała, że katalog czynności opodatkowanych VAT zawarty jest w art. 5 u.p.t.u. Niemniej, zdaniem F., czynności wymienione w przedmiotowym przepisie mogą efektywnie podlegać opodatkowaniu jedynie w sytuacji, w której wykonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Jakkolwiek warunek ten nie został wprost wyrażony w przepisach u.p.t.u., prawidłowość powyższego stwierdzenia nie powinna zdaniem F. budzić wątpliwości. Tym samym należy przyjąć, że możliwe są sytuacje, w których podmiot wykonujący daną czynność polegającą przykładowo na dostawie towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. nie będzie występował w charakterze podatnika VAT i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Na słuszność powyższego stwierdzenia F. wskazała wprost na regulację zawartą w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 25 listopada 2006 r. (Dz.U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., "Dyrektywa VAT"). Strona wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dodatkowo Strona powołała się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/2007, w którym stwierdzono, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, dla ustalenia, czy sprzedaż towarów dokonywana przez F. w ramach charytatywnych aukcji internetowych podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy F. działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Strona dodała ponadto, że biorąc pod uwagą powyższe, dla celów ustalania, czy F., przeprowadzając charytatywne aukcje internetowe działa w charakterze podatnika VAT należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowym zakresie F. może zostać uznana za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Strona wskazała, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie terminem podatnik szerokiego katalogu podmiotów, które prowadzą określoną działalność na zasadach komercyjnych, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę charakter działalności F., należy się zastanowić, czy faktycznie bierze ona udział w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Poprzez profesjonalną działalność gospodarczą, rozumie się bowiem działalność prowadzoną w warunkach naturalnej konkurencji, której zasadniczym celem jest osiąganie zysku. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) w art. 6 stanowi, że działalność pożytku publicznego, nawet odpłatna, nie jest zasadniczo działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Taki zapis w ustawie wynika po części z faktu, że podmioty posiadające status organizacji pożytku publicznego (takie jak F.) nie działają w obrocie gospodarczym jako jednostki komercyjne, a podejmują określone czynności (w pewnych przypadkach także na zasadach odpłatności) wyłącznie w ramach zaangażowania w realizację pożytecznych społecznie celów. Powyższe założenie znajduje pełne odzwierciedlenie w będącej przedmiotem wniosku działalności F., która nie osiąga żadnych korzyści z organizacji aukcji charytatywnych gdyż całość uzyskanych w ten sposób kwot jest przeznaczana na realizację celów statutowych, tj. ochronę zdrowia polegającą na ratowaniu życia chorych osób, w szczególności dzieci, oraz działanie na rzecz poprawy stanu ich zdrowia, jak również promocja zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. W omawianym zakresie F. podkreśliła, że organizując charytatywne aukcje internetowe nie działa ona jako podmiot komercyjny - handlowiec - lecz podejmuje określone działanie zmierzające do pozyskania środków pieniężnych na doniosłe społecznie cele charytatywne. Tego typu działania (wykonywane "pro bono" w ramach realizacji niezwykle istotnej i pożytecznej misji społecznej z samej zasady powinny pozostawać poza zakresem podatku od towarów i usług, którego celem jest opodatkowanie wartości dodanej wytwarzanej na poszczególnych etapach łańcucha dystrybucyjnego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Strona wskazała, że w przypadku aukcji charytatywnych organizowanych przez F., uczestnicy oferują niejednokrotnie kwoty znacznie przewyższające rzeczywistą wartość licytowanych przedmiotów. Dzieje się tak dlatego, że również z perspektywy "nabywców" towarów, uczestniczą oni w aukcjach organizowanych przez F. nie po to, aby zakupić określony towar (który bardzo często będzie miał wartość jedynie symboliczną) ale po to aby wesprzeć szczytny cel, który realizuje F. w ramach swojej misji społecznej. Innymi słowy, oferowane w ramach aukcji kwoty mają charakter charytatywnych dotacji/datków, a nie faktycznej ceny za zakup danego towaru w rozumieniu przepisów o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem F. nie sposób uznać sprzedaży towarów na aukcjach dla celów zbiórki na cele charytatywne za działalność gospodarczą mającą charakter komercyjny. Aukcja internetowa ma bowiem efektywnie charakter zbiórki środków finansowych na zasilenie charytatywnej działalności statutowej F. - przekazywane zaś towary są swego rodzaju formą podziękowania za działalność filantropijną osób wspierających szczytny cel realizowany przez F. Podsumowując, z uwagi na charakter oraz cel organizowanych aukcji internetowych towarów, zdaniem F. nie działa ona w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 2 u.p.t.u. Stąd, sprzedaż towarów dokonywana w ramach przedmiotowych aukcji pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Strona dodał ponadto, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi również, że pojęcie działalności gospodarczej dotyczy czynności dokonywanych przez podmiot będący producentem, handlowcem lub usługodawcą lub czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach organizowanych aukcji internetowych F. nie działa ani jako producent, ani jako handlowiec, ani jako usługodawca, nie prowadzi też żadnego typu działań dla celów zarobkowych. Powyższe wynika z faktu, że dokonywana w trakcie aukcji sprzedaż towarów otrzymanych w drodze darowizny, nie stanowi działalności producenta (albowiem F. nie produkuje przedmiotowych towarów), ani handlowca (F. nie nabywa i nie sprzedaje towarów w celu pomnożenia zysków lecz w celu zebrania środków pieniężnych na cele charytatywne). Nie można też mówić o świadczeniu usług. W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z działalnością gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co prawda F. korzysta z otrzymanych w formie darowizny towarów, jednak nie robi tego dla celów zarobkowych (pomimo otrzymywanego wynagrodzenia). Wynika to z faktu, jak już przytoczono powyżej, że otrzymywana przez F. w trakcie aukcji świadczenie pieniężne w całości przekazywane jest na cele statutowe Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, również powyższe okoliczności przesądzają, że organizując charytatywne aukcje internetowe F. nie działa w charakterze podatnika VAT. To z kolei przesądza o konieczności wyłączania dokonywanej sprzedaży towarów z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dalej Strona wskazała, że przedstawione we wniosku stanowisko, iż F. nie jest podatnikiem w zakresie w jakim zbywa towary na aukcjach charytatywnych, znajduje także utwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. F. na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, orzeczenie w sprawie C-287/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, a także orzeczenie z dnia 6 października 2009 r. w sprawie SPÖ Landesorganisation Kärnten przeciwko Finanzamt Klagenfurt (C-267/08). Odnosząc powyższe do przypadku F. uznała, z uwagi na fakt, iż organizowane aukcje są zasadniczo przeprowadzane sporadycznie (np. raz do roku), nie mogą one stanowić działalności gospodarczej mającej stały charakter, a dochód z nich pochodzący nie może stanowić zysku osiąganego w sposób stały. Fakt ten również przesądza, w świetle zacytowanego wyroku TSUE, o konieczności wyłączenia sprzedaży towarów na aukcjach organizowanych przez F. z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT Reasumując, zdaniem F. dokonując sprzedaży towarów w ramach charytatywnych aukcji internetowych nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Wynika to z faktu, że działalność F. nie posiada znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ponieważ (i) nie jest ona wykonywana na zasadach komercyjnych obrotu profesjonalnego objętego opodatkowaniem od wartości dodanej oraz (ii) nie jest ona wykonywana przez podmiot będący producentem, handlowcem ani usługodawcą. Z uwagi na powyższe, zdaniem F. przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów, w interpretacji z dnia [...] listopada 2011 r., uznał stanowisko F. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 15 ust.1 i ust.2, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 u.p.t.u., a także art. 6, art. 9 ust.1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) wskazał, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, różni się od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O ile w pierwszym przypadku jednym z warunków jest jej prowadzenie w celu zarobkowym, to już w drugim przypadku, definicja ta tego warunku nie zawiera, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonych przepisów organ podatkowy wywiódł, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia uznania prowadzonej działalności gospodarczej od faktu, czy z tytułu podejmowanych czynności podmiot uzyskuje zyski czy też nie, organ podatkowy wskazał, iż F. w przedmiotowym przypadku działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego powyższe wspiera fakt, iż prowadząc aukcje internetowe, F. dokonuje odpłatnej dostawy przedmiotów pozyskanych uprzednio w drodze darowizn od osób trzecich, a czynność taka mieści się niewątpliwie w katalogu czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Przekazanie w ramach zorganizowanych aukcji przedmiotów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem jak wynika z istoty aukcji, po wylicytowaniu przedmiotu oraz uiszczeniu ceny, nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podatkowy podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku odpłatność związana jest ze sprzedażą przedmiotów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe F. Natomiast charytatywność aukcji związana jest z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. Przeprowadzona analiza wskazuje, że przekazanie przedmiotów w ramach aukcji charytatywnej wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni dokonując odpłatnej dostawy przedmiotów uzyskanych od darczyńców za pośrednictwem organizowanych aukcji internetowych, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia 3 lutego 2012 r. F. wniosła skargę na interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, iż czynności podejmowane przez Skarżącą, polegające na przekazywaniu przedmiotów w ramach internetowych aukcji charytatywnych, z których środki są następnie przeznaczane na cele związane z charytatywną działalnością statutową Skarżącej, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT polegające na bezpodstawnym uznaniu, że przekazywanie przedmiotów w ramach internetowych aukcji charytatywnych, z których środki są przeznaczane na cele związane z charytatywną działalnością statutową Skarżącej, stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w tych przepisach, a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu VAT, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołanych przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze F. wniosła o uchylenie przedmiotowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT powinna doprowadzić do wniosku, iż działalność podejmowana przez Skarżącą, polegająca na przekazywaniu towarów w ramach charytatywnych aukcji internetowych, z których środki są przeznaczane na cele związane z charytatywną działalnością statutową Skarżącej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z powyższymi przepisami, aby czynność podlegała opodatkowaniu VAT spełnione muszą zostać łącznie następujące przesłanki: 1) przesłanki podmiotowe, polegające na występowaniu, w odniesieniu danej transakcji, w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (a contrario nie będą podlegały opodatkowaniu czynności, które nie mogą być uznane za działalność gospodarczą), oraz 2) przesłanki przedmiotowe, oznaczające iż określona czynność musi być wymieniona w u.p.t.u., jako czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. czynność ta powinna spełniać kryteria odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tylko łączne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek pozwała na stwierdzenie, iż określona działalność podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem, opisana we wniosku działalność Skarżącej, polegająca na przekazywaniu przedmiotów w ramach internetowych aukcji charytatywnych, z których środki są następnie przeznaczane na cele związane z charytatywną działalnością statutową Skarżącej, nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek, tj.: 1) wskazane czynności, dokonywane przez Skarżącą, nie noszą cech działalności gospodarczej, tj.: a) nie stanowią działalności producenta ani handlowca (Skarżąca nie produkuje żadnych towarów ani nie nabywa i nie sprzedaje towarów w celu pomnożenia swych zysków), b) nie polegają na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, c) nic mają w ogóle charakteru zarobkowego - Skarżąca nie osiąga żadnych korzyści 7. przekazywania przedmiotów na aukcje charytatywne, gdyż służą one w całości realizacji celów statutowych Skarżącej. d) nie mają charakteru stałego i nie są wykonywane w sposób ciągły, lecz mają charakter incydentalny, e) nie towarzyszą im aktywności charakterystyczne dla prowadzenia określonej działalności gospodarczej, takie jak np. reklama. 2) wskazane czynności nie mieszczą się jednocześnie w katalogu czynności opodatkowanych, tj. nic mają charakteru odpłatnej dostawy towarów, przede wszystkim z uwagi na: a) brak bezpośredniego związku pomiędzy przekazaniem przedmiotów podczas internetowych aukcji charytatywnych a środkami pieniężnymi uzyskiwanymi z takiej licytacji (wysokość datków nie jest uzależniona od cech licytowanego przedmiotu), oraz b) brak zidentyfikowanego beneficjenta świadczenia (środki pieniężne przekazywane przez darczyńców w ramach licytacji nie wiążą się z żadną konkretną korzyścią po ich stronie). W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację, Dyrektor naruszył także art. 14e O.p., poprzez nieuwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanych przez Skarżącą. W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżąca, przekazując towary w ramach aukcji charytatywnych, działa w charakterze podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności inne, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania Skarżącej jako podatnika VAT w związku ze sprzedażą przedmiotów w drodze aukcji charytatywnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX). Reasumując stwierdzić należy, iż dana transakcja będzie podlegała tylko wówczas opodatkowaniu, gdy podatnik - dokonując jej - będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest akcentowana także w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Tak więc podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX). Z u.p.t.u. wynika więc, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki: - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz - podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze). Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Takie uregulowanie zakresu opodatkowania jest zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, jej przepis art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowi bowiem, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przystępując do analizy pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są zaś rzeczy i ich części, jak również wszelkie postacie energii. Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Tak więc miarodajne w analizowanym zakresie jest znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, tj. jako zapłata, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Aukcja stanowi zaś tryb zawarcia umowy, o którym mowa w art. 70(1) § 1 kodeksu cywilnego, i obliczona jest na to, aby przez udział większej liczby osób ubiegających się o zawarcie umowy (tzw. licytantów) uzyskać najkorzystniejsze wyniki dla prowadzącego aukcję (por. J. Rajski, Prawo o kontraktach w obrocie gospodarczym, Warszawa 2000, s. 99). Wybór najkorzystniejszej oferty stanowi podstawę do zawarcia umowy na zasadach ogólnych prawa zobowiązaniowego. Aukcja może dotyczyć sprzedaży ruchomości, nie wyłączając dzieł sztuki (zob. M. Jasiukiewicz (w:) Prawo umów w obrocie gospodarczym, pod red. S. Włodyki, Warszawa 2001, s. 136 i n.). Zdaniem Sądu przekazanie przez F. towarów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) a przeniesieniem własności konkretnego obrazu nabytego w drodze aukcji istnieje bowiem prawnie doniosły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający ustalenie, ze płatność następuje za to właśnie świadczenie. Należy zwrócić uwagę również na to, że w rozpatrywanym przypadku odpłatność związana jest ze sprzedażą przedmiotów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe F. Charytatywność aukcji wiąże się natomiast z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. Nie można twierdzić, że przekazanie środków pieniężnych na cele charytatywne następuje bez związku z nabyciem licytowanych towarów. Wpłacane środki pieniężne są bowiem ceną (wynagrodzeniem) ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności przedmiotu. Wpłaty te mają charakter obligatoryjny, nie stanowią zaś dobrowolnych datków. Zapłata należna jest z tytułu przeniesienia własności konkretnego towaru, który przechodzi na własność osoby, która wylicytowała najwyższą cenę i nie jest po raz kolejny licytowany. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego objętego wolą (umową) stron regulowaną przepisami kodeksu cywilnego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przekazanie przedmiotów na rzecz osoby dokonującej zapłaty wylicytowanej kwoty wyczerpuje przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu stanowisko to wspiera również pogląd wyrażony w przywołanym już przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze sprawy C-16/93 pomiędzy Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). Podkreślić jednak należy, że stan faktyczny, na tle którego doszło tam do rozważań ETS istotnie różni się od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. I tak, orzeczenie to dotyczyło zagadnienia czy uliczny muzyk, który otrzymuje od przypadkowych przechodniów dobrowolne datki, wykonuje usługi odpłatnie (tj. w zamian za wynagrodzenie) w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Istota sprawy sprowadzała się więc do określenia, czy pieniądze otrzymywane za usługi, za które zapłata zwyczajowo nie jest wymagana (datki są dobrowolne), mogą świadczyć o odpłatności, tj. czy istnieje związek prawny pomiędzy stronami czynności, z którego wynikają wzajemne świadczenia. Podkreślić należy, że o ile w okolicznościach sprawy z wyroku ETS brak jest relacji między usługodawcą a klientem, przechodzień może bowiem słuchać nie płacąc, może również płacić nie słuchając, o tyle w przypadku nabycia przedmiotu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz sformalizowanie ich wzajemnych relacji (obowiązków) na gruncie przepisów prawa cywilnego. Przedstawiona indywidualna interpretacja jest również zgodna z zasadą opodatkowania konsumpcji. Konsumpcja to zaspokajanie różnorodnych (podstawowych i dodatkowych, w tym również duchowych) potrzeb kosztem posiadanego majątku. W takim ujęciu nabycie przedmiotu w drodze licytacji spełnia przesłanki definicji konsumpcji, bowiem osoba wydatkująca środki ze swojego majątku staje się konsumentem. W związku z tym niesłuszny jest zarzut strony o naruszeniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej jaką jest konsumpcja dóbr. Tak więc zarzut F. naruszenia przez organ podatkowy w wydanej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT należy uznać za bezzasadny. Pomimo prawidłowego stanowiska organu w ww. zakresie, tj. zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą czynności prawnej, o której mowa we wniosku, jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego należy uchylić. Organ uznał bowiem Skarżącą za podatnika z tego tylko względu, że dokonuje ona czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów za pośrednictwem organizowanych aukcji internetowych. Ocenę opartą na tym tylko kryterium należy zakwestionować. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wiąże się z podmiotowym zakresem opodatkowania. Już na tle poprzednio obowiązujących przepisów trafnie przyjmowano, iż "Nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1901/99, LEX nr 47081). Pogląd powyższy w pełni zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym, a zyskał tym mocniejsze oparcie w treści przepisów wspólnotowych, które wprowadzają wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT (tj. podmiot działającego w tym charakterze). Dostrzega się także ten fakt w aktualnym orzecznictwie sądowym. Jak wskazał choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520), że "okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX) Tymczasem w zaskarżonej interpretacji brak jest wywodu odnoszącego się do tego, czy Skarżąca - podatnik przy wykonywaniu określonej we wniosku czynności działa w takim właśnie charakterze. Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma Skarżąca. Tych bowiem okoliczności Sąd nawet nie badał. Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Dopiero bowiem wówczas, gdy odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a z jej treści wynika, że Organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu. Jeżeli zaś - jak w rozpatrywanej sprawie - wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się prawidłowości stanowiska Organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową, a Sąd nie może przecież zająć stanowiska za Organ. Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest więc rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska Organu. Jednocześnie Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska Skarżącej. Takie działanie Sadu równałoby się bowiem udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.