I FSK 423/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 818/17 w sprawie ze skargi T. w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.156.2017.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. w X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Teatr w X. (dalej: Teatr lub Skarżący) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 818/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. W zaskarżonej interpretacji problem podatkowy sprowadzał się do oceny, czy wskazane i opisane we wniosku o jej wydanie działania Teatru - polegające na prowadzeniu nieodpłatnych spektakli dla osób [...], prowadzeniu częściowo odpłatnych: wystaw i paneli dyskusyjnych realizowanych trakcie trwania "[...] ", cykli spotkań "X.", akcji "Y. w teatrze" oraz cykli spotkań [...] "Z." - są realizowane w ramach jego działalności gospodarczej lub w związku z taką działalnością. Według Teatru działania te (zwłaszcza realizowanie nieodpłatnych spektakli i ponoszenie w związku z nimi pewnych wydatków) miały na celu kształtowanie, prezentację oraz upowszechnianie dorobku kultury. W całości były zatem związane z prowadzoną działalnością, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Teatr nie powinien więc być zobowiązany do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a tej ustawy. Z kolei Dyrektor KIS stanowisko takie uznał za nieprawidłowe. Przyjął, że wszystkie wymienione przez Teatr przykłady nieodpłatnych działań, miały na celu realizację jego działalności statutowej w zakresie upowszechniania kultury. W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby realizowano je wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji podatek naliczony od poniesionych wydatków podlegać winien obliczeniu przy zastosowaniu proporcji. Ten ostatni pogląd zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Rozpoznał on sprawę stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), czyli w ramach powołanych w skardze zarzutów i podstawy prawnej. 1.3. W skardze kasacyjnej, w tym piśmie ją uzupełniającym z dnia 15 stycznia 2017 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że całokształt działań podejmowanych przez Teatr nie może być traktowany jako działalność gospodarcza. 1.5. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanego w niej przepisu prawa, w sposób, który przedstawiony został w skardze kasacyjnej. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie, w jakim dążono nim do wykazania, że Teatr w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych nie jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u był oczywiście niezasadny. W rozpoznanej sprawie kluczowe dla uznania, że istniał w opisanym we wniosku przypadku wymóg stosowania rzeczonej proporcji była ocena prawna podanych przez Teatr przedsięwzięć (zob. pkt 1.2 tego uzasadnienia lub szerzej str. 2 zaskarżonego wyroku) z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do prowadzonej przez Teatr działalności gospodarczej. Pytanie Skarżącego zasadzało się na tym właśnie aspekcie problemu podatkowego. Jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Teatr zapytał: "Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Teatr działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Teatr nie jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług." Wynik zatem rozważań w obrębie charakteru aktywności Skarżącego, mającej jego zdaniem cel promocyjny (marketingowy), stanowił o tym, czy w przedstawionych okolicznościach miał zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do wyrażonej przez Dyrektora KIS oceny prawnej podanych przez Teatr form aktywności. W tym zakresie finalnie skonstatował, iż: "stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Teatr, traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, okazało się prawidłowe". W skardze kasacyjnej (jej petitum i uzasadnieniu), podobnie jak wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15 u.p.t.u., zwłaszcza jego ust. 2. Tym samym na etapie sprawy sądowoadministracyjnej nie podważono kluczowej oceny - wyrażonej przez Dyrektora KIS i w istocie na skutek braku odpowiedniego zarzutu (art. 57a P.p.s.a.) zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji - co do niemożności uznania opisanych przez Skarżącego czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej Teatru, rozumianej zgodnie z przepisami o podatku VAT. Wobec tak ukształtowanego przebiegu sądowego rozpoznawania sprawy podatkowej, który wyznaczały najpierw zarzuty skargi, a następnie zarzuty skargi kasacyjnej, pozostało jako niewzruszone zapatrywanie organu podatkowego, iż całokształt działań podejmowanych przez Teatr nie mógł być traktowany jako działalność gospodarcza podatnika podatku VAT. 2.6. W realiach rozpoznanej sprawy - przez wzgląd na normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - Dyrektor KIS i za nim Sąd pierwszej instancji, rozważali także, czy wskazane przez Teatr działania, nazwane też promocyjnymi, mogły zostać uznane za istotnie związane z działalnością gospodarczą Teatru. W obrębie tej równie problematycznej kwestii nie uznano jednak, aby miały one taki charakter. Jak odnotował organ podatkowy (str. 9 interpretacji indywidualnej) oraz Sąd pierwszej instancji (str. 10 zaskarżonego wyroku), Teatr sam podał we wniosku, że poprzez opisane formy aktywności "realizuje w ten sposób działalność statutową". Tym samym zdaniem organu, który wydał interpretację indywiduaną i Sądu, który w zakresie zaskarżenia kontrolował legalność owej interpretacji, oznaczało to, że zasadniczym celem wspomnianych działań dodatkowych Teatru nie było reklamowanie jego działalności teatralnej, lecz ewentualny efekt promocyjny mogły one przynieść niejako tylko "przy okazji". Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tej oceny. Motywy jego, odwołujące się do promowania kultury, ostrożnej kampanii reklamowej (str. 6 skargi kasacyjnej), nie przekonały co do braku racji leżącej po stronie Sądu pierwszej instancji, lecz przeciwnie wskazały na zasadniczo realizowanie przez Teatr takimi działaniami zadań w zakresie szeroko rozumianego upowszechniania kultury. W argumentacji Skarżącego nie sposób było dostrzec wykazania błędów prawnych w ocenie sądowej, prowadzących do odmiennego przyjęcia, a mianowcie że opisane działania Teatru w sposób prawnie znaczący sprzyjały zasadniczemu celowi, jakim było osiąganie określonego przychodu z działalności gospodarczej. Zawarcie przez Skarżącego tego rodzaju motywów, czego właśnie zabrakło, było nader istotne, zwłaszcza, że w rozpoznanej sprawie przyjęto, tak jak wskazał Teatr we wniosku, iż przez działalność polegającą na prowadzeniu spektakli dla osób [...] realizuje on działalność statutową. Okoliczność ta miała znaczenie, gdyż wespół z innymi prowadziła do sformułowania finalnej oceny przywołanych przez Teatr przedsięwzięć. Dyrektor KIS stwierdził również, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji, że pozostała (opisana we wniosku) nieodpłatna działalność Skarżącego podejmowana była głównie w ramach prowadzonej przez Teatr działalności statutowej. Ocena oparta o tę okoliczność nie oznaczała jednak, jak wadliwie wywodził Skarżący, iż w jej imię każdy przejaw aktywności Teatru ukierunkowany na jego promocję będzie kwalifikowany jako działanie niezwiązane z jego działalnością gospodarczą. Przykładowo takim działaniem może być reklama, ale nakierowana na realizowany w teatrze konkretny spektakl; nie sposób bowiem zaprzeczyć, że głównym celem takowego przekazu będzie bezpośrednie zachęcenie widza do przyjścia w podane w nim miejsce na konkretne widowisko, a w efekcie zwiększenie przychodu z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. 2.7. W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skoro ponoszone przez Teatr wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których Skarżący nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, będzie on zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. 2.8. Zastrzeżenia skargi kasacyjnej (jej str. 9, drugi akapit) dotyczące braku odniesienia się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji do "wszystkich wymienionych we wniosku przedsięwzięć promocyjnych", nie mogły zostać merytorycznie rozważone. Nie towarzyszył im bowiem jakikolwiek zarzut umożliwiający zweryfikowanie zasadności tej uwagi, tak adresowany do postępowania sądowego, jak i do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tego braku konstrukcyjnego skargi kasacyjnej nie można było uzupełnić (zob. art. 177a w związku z art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, oddalając skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.