I SA/Ol 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017r. sprawy ze skarg A. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług oddala skargi. A.L. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na wymienione w sentencji niniejszego wyroku decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt I SA/Ol 562/17, I SA/Ol 563/17, I SA/Ol 564/17 i I SA/Ol 565/17, w ciągu kolejnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2015r. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 3.550 litrów paliwa (w styczniu - 810 litrów, w lutym - 880 litrów, w marcu - 1.000 litrów i w kwietniu – 860 litrów) w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" . Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w całym 2015r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa w ilościach przekraczających zwykłe potrzeby kierowcy. W tym czasie przekraczał on regularnie granicę z Federacją Rosyjską, łącznie 105 razy i przywiózł 10.155 litrów paliwa, 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów. W ocenie organu wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r. ze zm.) – dalej rozporządzenie 1186/2009, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła. Decyzją z dnia "[.2.]" Naczelnik Urzędu Celnego, w której stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem w powyższym okresie na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości łącznie 10.155 litrów w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015r.. W uzasadnieniu decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Będąc związanym ww. decyzją, Naczelnik "[...]" Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, organ I instancji) decyzjami z dnia "[...]" nr: – "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 946 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 233 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 668 zł (za styczeń 2015r.); – "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.029 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 254 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 695 zł (za luty 2015r.); – "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.170 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 290 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 812 zł (za marzec 2015r.); – "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.006 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 249 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 730 zł (za kwiecień 2015r.). W wyniku wniesienia odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniach ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), dalej: ustawa o AKC, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 931 ze zm.). Organ ocenił na tle przepisów art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107 - 110 ww. rozporządzenia 1186/2009, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, co do bagażu osobistego obejmującego paliwa, ma węższy niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy. Jest on bowiem limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W obecnym brzmieniu rozporządzenia 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone jako bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. Organ odwoławczy na tym tle nie podzielił argumentu odwołań, że przepisy rozporządzenia 1186/2009 nie ustanawiają warunku okazjonalności przewozu do zastosowania zwolnień celnych. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane warunkami, których niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o AKC. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Przedstawił interpretację tego pojęcia wskazując, że została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 336/14 i z 10 września 2015r. sygn. akt I SA/Ol 388/15. Organ podkreślił, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002r. organ celny zbadał możliwość wykorzystania przez stronę paliwa poprzez ocenę z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku, a zwłaszcza stylu życia i zwyczajów podróżującego. Organ II instancji wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[.2.]" orzekł, że na podstawie art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny, w związku z objęciem towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Wynikające z decyzji celnych ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Przy czym organ był związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 41 ww. rozporządzenia 1186/2009, art. 2, art. 5 i 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007r.), dalej dyrektywa 2007/74/WE, art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. oraz odniósł się do kwestii okazjonalności przywozu towarów i handlowego charakteru towarów. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że strona regularnie przekraczała granicę z Federacją Rosyjską przez przejście graniczne w "[...]", zgłaszając przywóz paliwa od 9 do 10 razy w ciągu miesiąca w połączonych przed sądem sprawach. W całym 2015r. 105 razy przywiozła paliwo w ilości 10.155 litrów. Organ zauważył, że przywóz rocznie takiej ilości paliwa (pół cysterny), gdzie przeciętny polski kierowca zużywa w tym okresie 886 litrów (dane GUS - Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2015r. opublikowane na stronie: http://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5485/2/3/1/zuzycie_energii_w_gospodarstwach_domowych_w_2015_r..pdf), nie tylko przekracza ponad jedenastokrotnie ilości paliwa zużywanego zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Statystycznego, ale także uchybia wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Ta ilość przywiezionego paliwa bezsprzecznie stanowi ilość uznawaną potocznie za hurtową. Jak wskazano organ celny nie ogranicza ilości importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru (w tym paliwa), natomiast przywóz towaru, w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe, powoduje obowiązek uiszczenia danin publicznych. W świetle definicji towaru pozbawionego charakteru handlowego, jak i warunków niezbędnych do uznania towaru za mający charakter niehandlowy, paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie, za każdą, częstą podróżą do kraju trzeciego, a jego ilość wskazuje na brak możliwości wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny. Organ podkreślił, że z "przywozem okazjonalnym" będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy zasadniczy cel odbywanej podróży nie zakłada, iż jest ona podejmowana przede wszystkim z zamiarem dokonania przywozu określonego dobra. Przywóz dokonywany "przy okazji" musi obejmować jedynie te sytuacje, w których główny, najważniejszy cel podroży jest inny, niż chęć przywozu określonego towaru (np. paliwa). Zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia strony, czy członków rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Wręcz przeciwnie biorąc pod uwagę wiedzę i doświadczenie życiowe, ilość przewożonego paliwa, jak i możliwość pokonania odległości z jego użyciem przez prywatnego użytkownika, wskazuje na brak możliwości zużycia paliwa przez pojazd w którym zostało przywiezione. Organ II instancji wskazał, że tylko w 2015r. średni miesięczny koszt zakupu paliwa przez odwołującego się wynosił ok. 1.690 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę posiadającą niewielkie dochody byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Z powyższego organ wywiódł jednoznaczny wniosek, że strona uprawia proceder planowego przywozu wyrobów akcyzowych, zaś przywiezione paliwo nie mogło zostać zużyte przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podał, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone w sprawie wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie tak dużych ilości paliwa w celach niehandlowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe w przedmiocie: przesłuchania świadków na okoliczność, że odwołujący nie sprzedawał, ani nie zlewał paliwa pochodzącego z Rosji, że jedynie dotankowywał paliwo w Rosji i zużywał je na potrzeby własne; opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustaleń dotyczących zbiorników paliwa zamontowanych w przedmiotowym samochodzie, oraz wystąpienia do producenta - koncernu motoryzacyjnego na okoliczność ustalenia, jakie zbiorniki były fabrycznie zamontowane w ww. samochodzie. W tym zakresie bowiem organ celny nie kwestionował standardowości zbiornika paliwa wymienionego pojazdu. Organ uznał, że wystąpienie handlowego charakteru towaru nie jest uzależnione od tego, czy zostanie udowodnione, iż towar ten jest przedmiotem handlu, sprzedaży. Oznacza to, że zeznania świadków, którzy nie potwierdziliby sprzedawania ani zlewania paliwa ze zbiornika samochodu przez podatnika, nie stanowiłyby podstawy do stwierdzenia niehandlowości przewozów. Organ ocenił również, że zeznania znajomych czy też rodziny odwołującego się nie mogłyby stanąć wbrew logice racjonalności jego zachowań związanych chociażby z jego możliwościami finansowymi, czy też ponoszeniu trudu i kosztów dojazdu do granicy, oczekiwania w kolejkach, aby dosłownie przez chwilę spotkać się, jak podano, z dziewczynami, czy znajomymi. Takie wyjazdy realizowane były praktycznie co trzeci dzień. Gdyby rzeczywiście chodziło o spotkania towarzyskie to zwykły pragmatyzm wskazuje, że byłyby one realizowane zdecydowanie rzadziej na korzyść znacznie dłuższego spotkania. Organ II instancji dodatkowo podał, że swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiącym przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. W zakresie podnoszonej na etapie odwoławczym kwestii odpowiedzi na interpelację poselską, w której podsekretarz stanu Jacek Kapica podał, że dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że instytucja interpelacji poselskiej jest wprawdzie jedną z form kontroli parlamentarnej, ale samo udzielenie odpowiedzi na interpelację nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie przedstawiciela rządu jest opinią w sprawie, a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Nie jest również powszechnie obowiązującym źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych imiennie świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie, a mianowicie wskazać cel w jakim skarżący udawał się do Rosji; b) art. 187 § 1 oraz przepisu art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów; c) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; d) zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych, e) zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4, 5, 6 dyrektywy 2007174/WE i art. 56 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkujący przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych; 3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że skarżący jeździł do Rosji w celu tankowania paliwa, co w konsekwencji nie pozwoliło skarżącemu na skorzystanie ze zwolnień z należności celnych i doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. W treści skarg podniesiono, że na skutek odwołań organ II instancji winien ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawy, a nie jedynie rozpoznać odwołania. Nie jest właściwe postępowanie, które ogranicza się do oceny postępowania organu I instancji i zdawkowego podania w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Autor skarg zarzucił, że organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa organ zwalniał skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym organy odmiennie interpretują pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy od tej przedstawionej w zaskarżonych decyzjach. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni już na granicy powinni pobierać od skarżącego należności publicznoprawne. Organ nie uwzględnił zakresu przedmiotowego ww. dyrektywy 2007/74/WE i pominął w swoim uzasadnieniu art. 2 ww. dyrektywy, który stanowi: "jeżeli podróż obejmuje tranzyt przez terytorium państwa trzeciego lub rozpoczyna się na jednym z terytoriów, o których mowa w art. 1, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie, jeżeli podróżny nie jest w stanie wykazać, że towary przewożone w jego bagażu osobistym zostały nabyte na ogólnych zasadach opodatkowania na rynku krajowym państwa członkowskiego i nie dotyczy ich zwrot VAT ani akcyzy". Organ niewłaściwie rozszerzył na niekorzyść skarżącego interpretację tego przepisu. Organy pominęły wyjaśnienia skarżącego o wyjazdach do Rosji w celach towarzyskich. Dotankowywanie paliwa odbywało się przy okazji, a cel wyjazdów był zupełnie inny. Organ prowadzący postępowania naruszył także art. 122 O.p., gdyż nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, którzy wskazaliby, czy towary przewożone w bagażu osobistym skarżącego zostały nabyte na rynku krajowym państwa członkowskiego. Skarżący dwukrotnie wnosił o przesłuchanie świadków i wielokrotnie podkreślał, że paliwo w Rosji było jedynie dotankowywane. Przyjmując przywołany przepis jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, organ był zobligowany zbadać przywołane przez skarżącego dowody, które jednoznacznie wskazałyby, czy przywołany przepis ma zastosowanie. Ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie była oparta na wszystkich możliwych danych, jakie powinny być zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Organ oparł się na niekompletnych, niesprawdzonych i lakonicznych informacjach, wynikających z przesłuchania skarżącego. Autor skarg przywołał ww. stanowisko podsekretarza stanu Jacka Kapicy, iż pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Podał, że przesłanka dotycząca okazjonalnego przewozu została w jego sprawach spełniona. Podniósł, że w związku z art. 126 rozporządzenia 1186/2009 organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Unii Europejskiej w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ol 827/13). Jego zdaniem skarżący obowiązku tego dopełnił, nie budzi również wątpliwości wymóg standardowego zbiornika pojazdów prywatnych. Organ kontrolujący nie dał wiary twierdzeniom skarżącego jakoby dotankowywał paliwo, nie uzasadniając takiego stanowiska i nie wskazując dowodów przeciwnych, które by powyższą tezę negowały. Co prawda organ w zaskarżonej decyzji podał, iż zbadał możliwość skonsumowania przez stronę paliwa i przedstawił w tym zakresie ocenę z uwzględnieniem okoliczności poszczególnego przypadku, a zwłaszcza stylu życia oraz zwyczajów podróżnego. Nie podał jednak przy tym, w jaki sposób to zbadał oraz do jakich rezultatów to prowadziło. Skarżący uznał, że przyjęcie, iż nastąpiło to tylko i wyłącznie na podstawie jednego przesłuchania skarżącego, z którego zostały wyszczególnione niekorzystne fragmenty, interpretowane przez organ w sposób dowolny, byłoby dużym nadużyciem. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ był zobligowany do uwzględniania istniejących i możliwych do przeprowadzenia dowodów. Strona, która twierdziła, że w sprawie zachodzą jeszcze inne niż ustalił organ okoliczności faktyczne, powinna przynajmniej na tyle dokładnie je określić, aby można było zbadać, czy i jakie są możliwe do przeprowadzenia dowody, celem ustalenia ich zachodzenia (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016r. sygn. akt I GSK 919/14). Wskazanie przez skarżącego świadków oraz ich adresów było niewątpliwie wypełnieniem tego obowiązku. Stanowisko organu, że świadkowie nie wniosą nic nowego do sprawy, bez uzasadnienia dlaczego nie daje się wiary twierdzeniom skarżącego, jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu celnym określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Autor skarg zarzucił także, iż działania organu II instancji nie są poparte regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 października 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 562/17, I SA/Ol 563/17, I SA/Ol 564/17 i I SA/Ol 565/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 562/17. Ponadto Sąd dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła skarżącego w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii obciążenia skarżącego należnościami publicznoprawnymi od przywożonego przez niego z Rosji do Polski paliwa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Decyzją z dnia "[.2.]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej, od stycznia do grudnia 2015r,. oleju napędowego w ilości 10.155 litrów. Sąd na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" , w której utrzymał w mocy decyzje Organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła skarżącego w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 września 2017r., sygn. akt I SA/Ol 506/17 oddalił skargę A. L. na powyższą decyzję. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2017r. poz. 43) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710, dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. Organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Z uzasadnienia decyzji z dnia "[.2.]" wynika, że organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Sformułowane w skargach zarzuty w zasadniczej mierze sprowadzają się do kwestionowania działań organów, które doprowadziły do ustalenia rzeczywistej ilości towarów wymienionych w spornych zgłoszeniach celnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Opierając się na decyzji celnej organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2015r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 3.550 litrów oleju napędowego. W postępowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru, Ten olej napędowy nie korzystał ze zwolnień celnych. W konsekwencji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego, za import 3.550 litrów oleju napędowego, należnościami publicznoprawnymi. Należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p.. Odnosząc się do przedstawionych w skardze wyroków sądowych to należy wskazać, że zapadły one w określonych uwarunkowanych faktycznych i czasowych. W niniejszej sprawie Sąd uwzględnił dorobek orzecznictwa, który obecnie jest jednolity. Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 176/17 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Tym samym nie podzielił poglądu WSA, który odmówił uwzględnienia stanowiska Organu, "że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której określona została kwota długu celnego, powoduje, że brak podstaw prawnych do ustalenia innej niż wynikającej z tej decyzji podstawy opodatkowania". W związku z tym należy uznać jako bezprzedmiotowe żądanie strony skarżącej w przedmiocie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony i nie może być kwestionowany. Natomiast ustalony stan faktyczny dawał postawę do stosowania powołanych w zaskarżonych decyzjach norm prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, który odrzucił wnioski dowodowe w przedmiocie: przesłuchania świadków na okoliczność, że odwołujący nie sprzedawał, ani nie zlewał paliwa pochodzącego z Rosji, że jedynie dotankowywał paliwo w Rosji i zużywał je na potrzeby własne; opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustaleń dotyczących zbiorników paliwa zamontowanych w przedmiotowym samochodzie, oraz wystąpienia do producenta - koncernu motoryzacyjnego na okoliczność ustalenia, jakie zbiorniki były fabrycznie zamontowane w ww. samochodzie. Organ celny nie kwestionował standardowości zbiornika paliwa wymienionego pojazdu. Natomiast ustalenie handlowego charakteru towaru nie jest uzależnione od tego, czy zostanie udowodnione, iż towar ten jest przedmiotem handlu, sprzedaży. Oznacza to, że zeznania świadków, którzy nie potwierdziliby sprzedawania ani zlewania paliwa ze zbiornika samochodu przez podatnika nie stanowiłyby podstawy do stwierdzenia niehandlowości przewozów. Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. W toku postępowania dowodowego Organ celny wykazał, że skarżący nie przywoził paliwa na użytek własny. Przeciwnie okoliczności tej sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżący wykorzystując możliwość swobody podróżowania do Rosji, przywoził określone towary w celach handlowych. W 2015r. skarżący przekraczał regularnie granicę z Federacją Rosyjską, łącznie 105 razy i przywiózł 10.155 litrów paliwa, 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów. W trakcie przesłuchania w charakterze strony podał on, że jest osobą bezrobotną. W tych okolicznościach przyjęcie zatem przez organy, że przywozy miały charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 56 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 77 ust. 1 pkt. 1, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 1 i 2 u.p.a.. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi zostały oddalone.