I FSK 34/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 760/15 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 760/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 maja 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 grudnia 2011 r., określającą B. J.: - za II kwartał 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.753 zł, - za kwiecień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 2004r., z tytułu wystawionej faktury VAT z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr 26/2010/MP w wysokości 148.391 zł. W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 7 kwietnia 2010 r., nr 7/2010/US, wystawionej przez ZSE S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu, organ uznał, że faktura ta dokumentuje transakcję, która nie została dokonana i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Według organu odwoławczego świadczą o tym okoliczności obrotu towarem. Mianowicie chodzi o istnienie koła, jakie zakreśliły transakcje obrotu rurami, wracając do pierwszego ogniwa łańcucha firm w ten sposób, że E. Sp. z o.o. sprzedała rury E. Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 5 stycznia 2010 r. i z dnia 7 stycznia 2010 r., a następnie E. Sp. z o.o. sprzedała te rury ZSE S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu na podstawie faktury z dnia 3 kwietnia 2010 r., zaś w późniejszym okresie ZSE S.R. w upadłości z możliwością zawarcia układu sprzedał rury B. J. na podstawie faktury z dnia 7 kwietnia 2010 r., po czym B.J. ponownie sprzedała je E. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 9 kwietnia 2010 r. W tym zakresie organ wskazał, że transakcja nabycia rur przez B.J. udokumentowana zakwestionowaną fakturą miała charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami, a w przypadku firmy E. Sp. z o.o. podmiotem występującym dwukrotnie - na początku łańcucha sprzedaży tych samych rur jako ich sprzedawca, który po trzech miesiącach dokonał ich ponownego nabycia, a następnie kolejnej sprzedaży do innych odbiorców. W skierowanej do WSA w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121, 122, 187 § 1, 123, 180, 188, 191 w zw. z art. 210 § 4, 194 § 1 i 3, 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpoznania sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i oparcie się jedynie na wykładni językowej, pomijając cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz niewykazanie skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" z E. Sp. z o. o. w obrocie rurami lub istnienia u niej świadomości w zakresie powrotnego nabycia rur i odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, - art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę ze S.R. i E. Sp. z o. o. są czynnościami pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, - art. 353¹ k.c. przez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogły ustalić ceny niższej od ceny zakupu, gdyż strona nie znała ceny nabycia przedmiotu umowy jaką zapłacił wcześniej S. R.. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1286/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że w tej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1269/13, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej - uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując na naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze, a kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności kwestia współdziałania skarżącej w oszustwie podatkowym i świadomość udziału w "karuzelowym obrocie rurami" powinna być wnikliwie rozważona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że ocena udziału podatnika w nadużyciu podatkowym nazywanym "transakcją karuzelową" polega na ustaleniu jego świadomości i staranności. W ocenie Sądu pierwszej instancji odnosząc się do kwestii świadomości skarżącej udziału w "karuzeli podatkowej" należało stwierdzić, że ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organ odwoławczy są prawidłowe i dawały podstawy do wydania decyzji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: 1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez Dyrektora Izby Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkująca: - błędnym ustaleniem, że faktura VAT dokumentująca nabycie rur od S. R. nr 7/2010/US z dnia 07.04.2010 r. oraz faktura VAT sprzedaży nr 26/2010/MP z dnia 09.04.2010 r. nieodzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, - błędnym przyjęciem, że podatniczka brała świadomie udział w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" i wiedziała o tym, że spółka "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. zamierza od niej nabyć "ponownie" rury, - art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu skarżącej i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu skarżącej pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - art. 188 O.p. poprzez uznanie, że odnośnie dowodu z przesłuchania S.R. oraz P. K. brak jest sprecyzowania przez stronę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu a teza dowodowa została przez odwołującą sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miałaby być wyjaśniona w trakcie przesłuchania ww. osób została podana przez odwołującą, - art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; - art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim zdaniem organu II instancji jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydana w sprawie jednego z kontrahentów skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny, - art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącą umów sprzedaży, i w ten sposób nie zbadania zamiaru stron umów sprzedaży a)niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, 2. naruszenie prawa materialnego tj.; a) art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn, zm.) dalej jako ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnie językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, jednocześnie przyjęcie, że mimo braku wykazania skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" ze spółką "E." . Sp. z o.o. z siedzibą w C. w obrocie "rurami" lub też istnienia po jej stronie świadomości w tym zakresie tj. "powrotnego" nabycia rur, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, c) art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez skarżącą ze S. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Z. i ze spółką "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. są czynnościami prawnymi pozornymi, lecz "tak określona pozorność czynności nie stanowi wady oświadczenia woli prowadzącej do nieważności czynności prawnej", d) art. 353¹ k.c. przez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak to miało miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącą a S.R.. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W obszernym uzasadnieniu strona przytoczyła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustalonego przez organy oraz przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę do rozważań stanu faktycznego sprawy. Za prawidłową w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą skarżąca miała wiedzę o tym, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja może być wykorzystana w zorganizowanej w sposób zamierzony fakturowej karuzeli obrotu towarem. Zasadnie więc wskazano, że towar nabyty przez firmę S. R. na podstawie faktury z dnia 3 kwietnia 2010 r. za 1.626.764,53 zł został przez niego sprzedany B. J. w dniu 7 kwietnia 2010 r. za 822.893,86 zł, co nie znajdowało racjonalnego, gospodarczego wytłumaczenia, zwłaszcza na wysokość obrotu i powinno budzić podejrzenie o możliwości wykorzystania tej transakcji wyłącznie do celów uzyskania korzyści podatkowych. Sąd uznał za dopuszczalne ustalenie, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, że skarżąca znała cenę zakupu towaru przez S. R., ponieważ łączyła ją z tym podmiotem umowa doradztwa w przedmiocie przeglądu aktualnej sytuacji finansowej i wypracowania kierunków podejmowanych działań. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżąca prawdopodobnie miała wiedzę o spadku ceny towaru, podczas gdy jeszcze w skardze do WSA strona twierdziła, że nie znała tej ceny. Z faktu więc, że dwa dni później skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży tego towaru za tę samą cenę, nie dokładając żadnych starań by sprawdzić, czy sprzedany jej towar istnieje i w jakim jest stanie Sąd wywiódł pogląd, że transakcje te nie miały na celu rzeczywistego obrotu gospodarczego towarem, trudno bowiem przypisać im racjonalność gospodarczą, a były przeprowadzone dla stworzenia pozorów dla fakturowego obrotu karuzelowego, czego wyrazem było potwierdzenie przez skarżącą na dokumencie WZ odbioru towaru. Prawidłowa jest też ocena Sądu, że trafnie organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia skarżącej, która przyznała, że celem tych transakcji było rozliczenie wierzytelności. Szczególnie, gdy z ustaleń organów podatkowych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd, wynika jednocześnie, że zanim skarżąca nabyła towar od S. R. wiedziała już o ogniwie wcześniejszym i późniejszym tego łańcucha transakcji, a więc, że S. R. nabędzie towar od "E." Sp. z o.o., która jest firmą współpracującą z "E." Sp. z o.o. która z kolei nabędzie ten towar od skarżącej. Powyższe potwierdza bowiem oświadczenie skarżącej z dnia 16 i 24 stycznia 2011 r. Okoliczności te, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, świadczą o tym, że skarżąca wiedziała, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja mogła być wykorzystana w celu oszustwa podatkowego, co pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie rur od S. R.. Z zaskarżonego wyroku wynika też, że po ponownym dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, WSA zasadnie stwierdził, że zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie dotyczą ustalenia, czy skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym świadomie, czy nie, jak i stanowiska samej skarżącej (jej pełnomocnika), w myśl którego "karuzela podatkowa" miała miejsce, ale bez wiedzy i bez świadomego udziału w niej skarżącej, przy czym przypisanie jej świadomego udziału w tym procederze wymaga ustalenia, że wiedziała o tym, że łańcuch transakcji zaczyna się i kończy na firmie "E.". Sama skarżąca podkreśliła jednocześnie, że nie odniosła żadnych korzyści podatkowych z tego tytułu, jedynym podmiotem, który je odniósł - była firma "E.". Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że transakcja, z której skarżąca wywodzi swe prawo do odliczenia stanowiła element łańcucha dostaw, w których stwierdzono popełnienie oszustwa podatkowego i koniecznym jest zbadanie dobrej wiary podatnika, którą należy badać w dwóch płaszczyznach wiedzy, czy miał świadomość, że transakcja zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa jak i staranności, a mianowicie czy przy dołożeniu należytej staranności powinien był mieć taką wiedzę. Oceniając więc, czy przyjętych przez siebie ustaleń organ dokonał zgodnie z prawem, Sąd pierwszej instancji uznał za trafne ustalenie, zgodnie z którym skarżąca miała wiedzę o tym, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja może być wykorzystana w zorganizowanej w sposób zamierzony fakturowej karuzeli obrotu towarem. Świadczy bowiem o tym wiele przesłanek faktycznych, wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynając od gospodarczej nieracjonalności poszczególnych transakcji. W szczególności powołując się na orzecznictwo jak i w świetle w świetle wywodów prawnych dokonanych w samej decyzji, jak też w uzasadnieniu wyroku WSA z 19 grudnia 2012 r., których NSA nie zakwestionował, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że pozbawia to skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie rur od S. R.. Nadał temu normatywny kształt wynikający z przepisów prawa krajowego, co oznaczało zastosowanie w danym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a aktualnie obowiązującej ustawy o VAT, a w dalszej konsekwencji art. 108 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko organu jest w tym zakresie pełne, wszechstronne i dokonane z poszanowaniem wymienionych w skardze kasacyjnej zasad wynikających z O.p., a w szczególności, że nie było konieczności przesłuchania S. R. i jego nadzorcy w postępowaniu upadłościowym. Prawidłowo Sąd przy tym skonkludował, że badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podatnika, czyli podejścia skarżącej do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania i mogłaby ona wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdziła, że taki przebieg transakcji nie wzbudził jej podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi jej wówczas okolicznościami, ale w jej twierdzeniach i wnioskach dowodowych tego nie ma. Prawidłowo także Sąd odparł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, jako nie odnoszące się do zaskarżonej decyzji, ponieważ nie stanowiły jej podstawy prawnej. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem, co m. in. stanowi także o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.