I SA/Gd 1446/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółkę Akcyjną, zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 czerwca 2014 r. w kwocie 50.0000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. Decyzja ta doręczona została Spółce w dniu 14 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. od tej decyzji wniesione zostało odwołanie. W dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 50.000,00 zł tytułem: VAT-7 - decyzja UKS z dnia 23.12.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rozliczenia kwoty w wysokości 50.000,00 zł wpłaconej przez Spółkę zaliczył ją zgodnie z wolą Spółki wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 ww. ustawy jeżeli dokonana wpłata - podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej - nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który to zarzut podniesiony został w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 15 września 2010r. do 14 stycznia 2014r., czyli za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Spółce decyzji z dnia 23 grudnia 2013r., gdyż niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, co potwierdza pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 marca 2014r. skierowane do organu pierwszej instancji. W piśmie tym organ prowadzący kontrolę skarbową wskazał, że prowadząc postępowanie kontrolne we wskazanym okresie gromadził i analizował dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych Urzędów Kontroli Skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej oraz przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie Edukacji Narodowej. Ponadto wydając przedmiotową decyzję potwierdził ustalony stan faktyczny na podstawie wydruków korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnionych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej. Postępowanie wobec Spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach prowadzonego śledztwa dotyczącego doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze, tj. w kwocie 98.016.478,00 zł, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działających wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego nr [...], na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego, dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, dla szkół w ramach projektu "[...]" i poprzez wprowadzenie zamawiającego w błąd co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, w następstwie których zawyżono kilkukrotnie wartość tegoż oprogramowania, czym działano na szkodę Ministerstwa Edukacji Narodowej. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów stanowił przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności, za wyjątkiem okresów analizy otrzymywanych (w tym od innych organów) dokumentów nadających kierunek temu postępowaniu. Czynności podjęte w toku postępowania zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. (znajdującej się w aktach sprawy K: 1- 49) potwierdza, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia doręczonego Spółce w dniu 15 września 2010r. Postępowanie to swym zakresem obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. Organ kontroli skarbowej w ramach pomocy prawnej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie pracowników Ministerstwa Edukacji Narodowej (Pani K.O. i Pana B.S.), postanowieniem z dnia 22 października 2013r. dopuszczono dowody, w tym: protokół przesłuchania B.S. z dnia 9 października 2013r. oraz wyjaśnienia K.O. złożone na okoliczność niestawienia się na przesłuchanie. Usprawiedliwiając nieobecność świadka na przesłuchania organ kontroli skarbowej podjął decyzję o włączeniu protokołów przesłuchań do akt sprawy. Na podstawie analizy otrzymanych dowodów kontrolujący organ stwierdził, że nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy. W dniu 15 listopada 2013r. wydane zostało postanowienie, którym odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismami z dnia 8 sierpnia 2013r., z dnia 29 października 2013r. oraz z dnia 14 listopada 2013r. W trakcie prowadzonej kontroli do organu kontroli skarbowej wpłynęło zawiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa dla radcy prawnego Pana A.G. oraz o udzieleniu nowego pełnomocnictwa radcy prawnemu Panu Sz.G. Przedmiotem dokonywanych ustaleń w ramach postępowania były transakcje obrotu licencjami pomiędzy firmami uczestniczącymi w realizacji zadań, gdzie A S.A. występowała zarówno jako wykonawca i pośrednik. W niniejszej sprawie miejsce miały ustalenia w zakresie "łańcuchów transakcyjnych" - co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. wydana w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym. Dla urzeczywistnienia transakcji przez podmioty występujące w łańcuchu przedkładane były liczne dokumenty, w tym: protokoły odbioru oraz dowody przyjęcia i wydawania z magazynu, przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków związanych z przedmiotowymi transakcjami, jak również wykorzystano protokoły przesłuchań otrzymane z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną - w tym: A.Z. (protokół sporządzony w dniu 6 lipca 2011r.); świadka – K.B. (protokół sporządzony w dniach: 28.07.2011r., 30.09.2011r., 05.09.2013r., 10.12.2013r.); świadka M.T. (protokół sporządzony w dniu 29.09.2012r.); M.G. (protokół sporządzony w dniu 15.09.2011r.); E.B. (protokół sporządzony w dniu 18.01.2011r.); A.K. (protokół sporządzony w dniach: 05.01.2011r., 12.01.2012r.); D.T. (protokół sporządzony w dniach: 17.02.2012r., 28.02.2012r., 23.09.2013r.). W niniejszej sprawie miało miejsce również przesłuchanie przez organ kontrolujący K.H. – (protokół z dnia 06.02.2012r.); świadka E. B. (protokół z dnia 14.03.2012r.); A.G. – (protokół z dnia 16.04.2012r.); A.O. – (protokół z dnia 08.05.2012r.); M.K. (protokół z dnia 08.05.2012r.); R.S. (protokół sporządzony w dniu 12.12.2012r.); W.K. (protokół sporządzony w dniu 06.02.2013r.); M.G. (protokół sporządzony w dniu 08.05.2012r.); P.P. (protokół sporządzony w dniu 25.05.2012r.); W.M. (protokół sporządzony w dniu 25.05.2012r.); K.W. (protokół sporządzony w dniu 25.10.2011 r.); C.K. (protokół sporządzony w dniu 17.04.2012r.); A.B. (protokół sporządzony w dniu 07.12.2012r.); K.C. (protokół sporządzony w dniu 16.04.2012r.); K.Z. (protokół sporządzony w dniu 24.04.2012r.); A.P. (protokół sporządzony w dniu 03.12.2012r.); M.J. (protokół sporządzony w dniu 03.12.2012r.). W zakresie objętym kontrolą sporządzony również został raport z realizacji projektu dla Ministerstwa Edukacji Narodowej, w którym przedstawiono opis realizacji przetargu przez A S.A. wraz z terminami realizacji. W oparciu o materiał dowodowy ustalono też, że postępowania prowadzone były również wobec innych firm w tym: [...]. W ramach prowadzonych postępowań przesłuchano świadków. W dniu 19 listopada 2013r., tj. po doręczeniu postanowienia o wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki, pomimo że wcześniej zapoznał się z aktami sprawy (protokół z dnia 19.01.2013r.) złożył pismo z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie prowadzonego postępowania. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. wynika, że w ramach wykonywanych czynności kontrolnych organ kontrolujący uzyskał bezpośrednio od Spółki dowody w postaci dokumentacji i ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług, jak również odpowiedzi na pisemne wystąpienia do strony postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontrolujący po dopuszczeniu do akt sprawy nowych dowodów na bieżąco udostępniał je pełnomocnikowi Spółki, jednocześnie informował stronę postępowania o analizie dowodów otrzymanych z Prokuratury - co potwierdza treść decyzji z dnia 23 grudnia 2013r. Strona postępowania w trakcie prowadzonej kontroli wielokrotnie składała wnioski m.in.: o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi (pismem z dnia 14.10.2011r., 30.10.2012r.), o udzielenie wyjaśnień (pismem z dnia: 12.09.2013r., 22.10.2013r., 04.11.2013r.), umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy (pismem z dnia 23.10.2013r.), o przesłuchanie świadków (pismem z dnia 29.10.2013r.), dowodowe (przesłuchania - pismem z dnia 20.11.2013r., 27.11.2013r., 02.12.2013r.), pismo pełnomocnika z dnia 30.09.2013r. - zwolnienie lekarskie. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 06.05.2011r. wystąpił o przesunięcie terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ kontrolujący wielokrotnie kierował też korespondencję do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień - w tym: pismem z dnia 25.03.2011r., 30.05.2011r., 03.06.2011r., 17.06.2011r., 06.07.2011r., 10.10.2011r., 08.12.2011r., 26.09.2012r., 18.10.2012r. Spis akt sprawy, na które składa się 29 tomów akt, stanowiących 6263 karty, zawierających szczegółowy spis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego z jednoczesnym wykazaniem zestawienia chronologicznego (z uwzględnieniem dat, pod którymi konkretne zdarzenie miało miejsce) dowodzi, że w sprawie dokonano wielu czynności związanych z przedmiotem kontroli. Daty przypisane do konkretnej czynności potwierdzają, że postępowanie toczyło się bez zbędnej zwłoki, obejmowało swym zakresem nie tylko podmiot kontrolowany, ale też firmy biorące udział w tzw. "łańcuchach transakcyjnych" przy wystawianiu faktur za licencje, mających związek z zamówieniem publicznym Ministerstwa Edukacji Narodowej, jak też firmy współpracujące przy realizacji przetargu. Przy czym, materiał dowodowy (29 tomów akt) stanowi akta sprawy, które wykorzystywane są w postępowaniu odwoławczym. Wszystkie powyższej opisane okoliczności, zwłaszcza liczne protokoły przesłuchań świadków, protokół badania ksiąg, protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, jak też protokół zapoznania strony z aktami, wezwania kierowane do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień, odpowiedzi na wystosowane do Spółki wezwania, wnioski Spółki o wydłużenie terminów zakreślonych wezwaniami organu kontrolującego, jak też protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, dowody dotyczące przetargu Ministerstwa Edukacji Narodowej znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r., jak też w spisie akt stanowiącym 29 tomów akt. Analiza akt sprawy dowodzi, że organ kontrolujący przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, dowodzi również, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności potwierdza jak szeroki był zakres kontroli, dowodzi również szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Pełnomocnik Spółki w zażaleniu powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 9 stycznia 2014r. wydaną w analogicznej sprawie dla B Sp. z o.o. (poprzednio [...]), wskazując jednocześnie, że dla tej Spółki wydana została niekorzystna decyzja, jednak organ kontroli zawarł w niej pouczenie, że "z uwagi na to, że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej)." Spółka wniosła o wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie uwierzytelnionego odpisu tej decyzji, jak również włączenie jej do akt niniejszego postępowania. Organ odwoławczy uznał jednak, że przywołana przez pełnomocnika Spółki decyzja, wydana dla innego podmiotu i w innych postępowaniu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła: art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zasady prawdy obiektywnej polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów zebranych w aktach postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej, związanych z wydaną dla Spółki decyzją z dnia 23 grudnia 2013r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., a konkretnie kart od 1 do 6581, czego skutkiem była wybiórcza i niepełna ocena stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie włączenia do materiału dowodowego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014r., wydanej dla B Sp. z o.o., tj. podmiotu, u którego Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne tożsame z postępowaniem u skarżącej, w której organ ten wskazał jednoznacznie, że z uwagi na czas trwania postępowania, rozliczając wpłatę należy uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Powyższe zdaniem strony doprowadziło w rezultacie do naruszenia art. 32 Konstytucji RP stanowiącego zasadę równości wobec prawa, jak również do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej; art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS przez okres przekraczający 6 miesięcy, art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczy się przez okres przekraczający terminy wskazane w art. 139 § 3 ww. ustawy, naruszenie przepisu art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty dokonanej przez skarżącą bez uwzględnienia reguł wynikających z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1. przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dowodu uzupełniającego: z załączonych do skargi uwierzytelnionych kopii pisma A S.A. do Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2013r. oraz odpowiedzi Dyrektora UKS z dnia 14 listopada 2013r., pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 12 listopada 2013r., ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki przez Dyrektora UKS oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, związanych z wydaną dla Spółki przez Dyrektora UKS decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., a konkretnie kart od 1 do 6581; - z uwagi na konieczność wyjaśnienia kluczowych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, tj.: opieszałości Dyrektora UKS w prowadzeniu postępowania, podejmowania przez Dyrektora UKS czynności niemających znaczenia dla sprawy, a w szczególności poprzez włączenie do akt materiału dowodowego, który nie ma żadnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego, przez to materiał dowodowy jest zbyt obszerny, co ma bezpośredni wpływ na nieuzasadnione wydłużenie okresu prowadzenia postępowania przed Dyrektorem UKS a także przed Dyrektorem Izby Skarbowej, podejmowaniu przez pełnomocników reprezentujących skarżącą wyłącznie czynności niezbędnych dla prawidłowego reprezentowania jej interesów. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ łącznie przez 19 miesięcy pozostawał w bezczynności, (w okresach: 14.09.2010r.-15.12.2010r., 15.12.2010r.-14.01.2011r., 13.04.2011-06.05.2011r., 30.01.2012r.-26.09.2012r.), 23.11.2012-06.02.2013r., 06.02.2013r.-29.04.2013r., 21.06.2013r.-14.09.2013r.). Zarzuciła też, że organ hurtowo włączył do akt sprawy materiały dowodowe o niewielkiej przydatności dla rozstrzygnięcia, nie przeprowadził analizy celowości i terminowości przeprowadzonych dowodów, błędnie wskazał na fakt przesłuchiwania świadków, podczas gdy w rzeczywistości organ kontroli skarbowej przesłuchał jedynie 5 świadków. Wskazała też, że jej działania podejmowane w toku postępowania nie zmierzały do przedłużania postępowania ale stanowiły realizację przysługujących jej uprawnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości zarachowania przez organy podatkowe obydwu instancji wpłaty dokonanej przez skarżącą Spółkę w dniu 13 czerwca 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 50.000 zł na należność główną i odsetki. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 cyt. artykułu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała niemal analogiczna regulacja przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Dodatkowo, zdaniem Spółki, organ powinien był uwzględnić także przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem czas trwania postępowania odwoławczego także przekroczył wyznaczony ustawą termin 2 miesięcy od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w rozpatrywanej sprawie to, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, wskazać należy, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się kontrolowany, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Niewątpliwie zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, termin ten wynosi 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej). Tak więc przepisy te, z jednej strony, mają charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do istotnego wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się przy tym tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony) ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Także, co wymaga podkreślenia ze względu na zarzuty skarżącej, czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów czy to podatkowych czy też organów ścigania, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wynika to z ciążącego na organie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: CBOSA), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu obu wskazanych przepisów należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Jak wyjaśnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne w okresie od dnia 15 września 2010r. do dnia 14 stycznia 2014r. gromadził i analizował dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych urzędów kontroli skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej oraz podczas przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie Edukacji Narodowej. W skład materiału dowodowego wchodziły wydruki korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnione za zgodą Prokuratury Apelacyjnej. Postępowanie wobec Spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach śledztwa dotyczącego doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze, tj. w kwocie 98.016.478,00 zł, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działających wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego nr [...], na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego, dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, dla szkół w ramach projektu "[...]" i poprzez wprowadzenie zamawiającego w błąd co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, w następstwie których zawyżono kilkukrotnie wartość tegoż oprogramowania, czym działano na szkodę Ministerstwa Edukacji Narodowej. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów stanowił przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z o kontroli skarbowej. Przy czym wskazać należy, że podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności, za wyjątkiem okresów analizy otrzymywanych (w tym innych organów) dokumentów nadających kierunek temu postępowaniu. Czynności podjęte w toku postępowania zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Wyjaśnienia udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do przyczyn tak długiego okresu trwania postępowania znajdują potwierdzenie w metryce akt postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji kończącej to postępowanie. Wynika z nich, że podmioty biorące udział w ujawnionym procederze przedstawiły liczne dokumenty mające na celu uprawdopodobnienie transakcji, które zostały poddane drobiazgowej analizie, takie jak m.in. protokoły odbioru oraz dowody przyjęcia i wydawania z magazynu. Przeprowadzono też dowody z przesłuchań świadków związanych z przedmiotowymi transakcjami, jak również wykorzystano protokoły przesłuchań otrzymane z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (wymienione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia). W zakresie objętym kontrolą sporządzony również został raport z realizacji projektu dla Ministerstwa Edukacji Narodowej, w którym przedstawiono opis realizacji przetargu przez A S.A. wraz z terminami realizacji. Postępowania prowadzone były również wobec innych firm ([...]). Przeprowadzono też dowody z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, dokumentacji pozyskanej ze szkół, dokumentacji wykonawców, czynności sprawdzających u kontrahentów wykonawców, przesłuchań stron i świadków, dowodów ze śledztwa w tym: przesłuchaniami i korespondencją emailową. Postępowanie dowodowe było więc szerokie i pracochłonne. Wiązała się z tym oczywiście także konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, która brała w nim czynny udział. Wielokrotnie np. składała wnioski m.in.: o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi (pismem z dnia 14.10.2011 r., 30.10.2012r.), o udzielenie wyjaśnień (pismem z dnia: 12.09.2013r., 22.10.2013r., 04.11.2013r.), umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy (pismem z dnia 23.10.2013r.), o przesłuchanie świadków (pismem z dnia 29.10.2013r.), dowodowe (przesłuchania - pismem z dnia 20.11.2013r., 27.11.2013r., 02.12.2013r.). Organ kontrolujący wielokrotnie kierował też korespondencję do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień, a także wydawał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Strona trzynastokrotnie także korzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Wprawdzie korzystanie przez stronę nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale też organ takiej tezy nie postawił. Składane jednak przez stronę pisma i wnioski obiektywnie rzecz biorąc miały wpływ na czas trwania postępowania i tak jak nie mogą być traktowane w kategoriach przyczynienia się strony do przedłużania postępowania tak też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Jak z powyższego wynika, sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także pozyskania dowodów od innych organów, w tym także organów ścigania. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, składającego się z 29 tomów akt (6263 karty). Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone jego analizą, w związku z czym organy potrzebowały na rozstrzygnięcie dużo więcej czasu, niż w wypadku innych spraw. Nie jest przy tym kwestionowane, że w skład materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji wchodziły liczne protokoły przesłuchania osób w różnym charakterze. Zarzut, że organ kontroli skarbowej przesłuchał wyłącznie pięciu świadków, natomiast w pozostałej części oparł się na protokołach przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach w żaden sposób nie podważa wniosku o obszerności zgromadzonego materiału dowodowego. Nawet jeżeli bowiem organ kontroli skarbowej nie przesłuchiwał danych osób osobiście, nie ulega wątpliwości, że musiał dokonać analizy włączonych do akt sprawy protokołów, co także wymaga odpowiedniej ilości czasu. Podniesiony w skardze zarzut bezczynności organu przez 19 miesięcy w kontekście wskazanych tam okresów rzekomego spoczywania postępowania, nie uwzględnia tego, że po pierwsze, jak wyżej wyjaśniono, konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji i materiałów koniecznych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia, jest okolicznością niezależną od organu usprawiedliwiającą przedłużenie czasu trwania postępowania. Większość zaś takich dowodów organ uzyskał dopiero w kwietniu 2013 r. (z Prokuratury, MEN oraz innych urzędów skarbowych i kontroli skarbowej) oraz w sierpniu 2013 r. (dowody w postaci kserokopii maili udostępnione przez Prokuraturę). Po drugie, uwzględnić należy także czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania. Zwrócić też należy uwagę, że dokładne zaplanowanie postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Także konieczność wstępnej analizy materiału dowodowego usprawiedliwia przerwę pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszych czynności. Skarżąca podniosła, że pierwszą czynnością było wystosowanie do Spółki pisma z dnia 15 grudnia 2010 r., nie jest to jednak prawda, wcześniej bowiem, tj. w dniu 20 października 2010 r. organ kontroli skarbowej dokonał podjęcia zabezpieczonych dokumentów. Istotne jest też, że postępowanie w sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej wspólnie z Prokuraturą Apelacyjną oraz Delegaturą Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Oczywiste jest, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego "na ślepo". Aby dokonać jakiejkolwiek czynności dowodowej należy wpierw ustalić zakres postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być w jego toku ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przydatnych i możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych. Skoro zatem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od innych organów i dopiero w dniu 20 października 2010 r. mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez te organy w toku śledztwa, zwłoka w podjęciu czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu postępowania kontrolnego. Z uwagi więc na szeroki zakres postępowania, różnorakie źródła pochodzenia materiału dowodowego i konieczność jego wstępnej analizy, przerwa pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszego pisma wystosowanego do Spółki w dniu 15 grudnia 2010 r. nie świadczy o bezczynności organu. Odnosząc się do okresu pomiędzy 15 grudnia 2010 r. a 14 stycznia 2011 r. wskazanym przez skarżącą jako okres bezczynności organu zauważyć należy, że w tym czasie organ oczekiwał na odpowiedź Spółki na wystosowane do niej pismo z dnia 15 grudnia 2010 r. Odpowiedź taka wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r. (fax) i 3 stycznia 2011 r. Jak wyżej wyjaśniono, okres oczekiwania na obieg dokumentów i na odpowiedź strony na wystosowane do niej wezwanie nie może być odczytywana jako okres bezczynności organu. Jest to bowiem wyraz poszanowania uprawnień strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto oczekiwanie na taką odpowiedź może być uzasadnione etapem postępowania i jej znaczeniem dla dalszego kierunku tego postępowania. Także pozostałe okresy wskazane przez skarżącą nie noszą cech nieuzasadnionej bezczynności organu. Fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Jak wyżej wyjaśniono, taka przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut bezczynności trwającej osiem miesięcy pomiędzy 30 stycznia a 26 września 2012 r. Skarżąca podniosła, że w tym okresie organ wezwał i przesłuchał tylko jednego świadka. Tymczasem już pobieżna analiza metryki akt pozwala stwierdzić, że jest to nieprawda. Organ w tym okresie podejmował czynności dowodowe, zapewnił stronie także możliwość przeglądania akt, rozpatrzył zastrzeżenia zgłoszone przez stronę do postępowania kontrolnego, wzywał stronę do przekazania dokumentów, analizował materiał dowodowy, czego dowodem są postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów prowadzących równoległe postępowania wobec kontrahentów Spółki. W skład materiału dowodowego poddanego analizie wchodziły też dokumenty zgromadzone przez zamawiającego (Ministerstwo Edukacji Narodowej) w związku z przeprowadzonym postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, zabezpieczonych i przechowywanych w siedzibie DABW, co wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 23 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że organ kontroli skarbowej przyczynił się do przedłużenia postępowania włączając do akt sprawy "hurtowo" dokumenty niemające znaczenia dla sprawy. Organ włączył do akt sprawy dokumenty dostarczone mu przez inne organy, mające związek z postępowaniami prowadzonymi wobec kontrahentów skarżącej i mogących mieć potencjalnie znaczenie dla rozstrzygnięcia. Powtórzyć należy, że sprawa miała charakter skomplikowany i wielowątkowy. Zdarza się, że przydatność danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy weryfikowana jest dopiero na tle całego materiału dowodowego sprawy. Może się więc okazać, że dany dowód ostatecznie zostanie uznany za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie oznacza to jednak, że organowi można zarzucić przewlekłość postępowania z powodu jego włączenia do akt. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy statuują skierowany do organu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego, wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz wskazania na podstawie jakich dowodów okoliczność istotna dla rozstrzygnięci została udowodniona. Takim wymogom odpowiada przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. Przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Należy zauważyć, że postępowanie to sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności głównej oraz na odsetki. Z kolei w przypadku powołania się przez organ na treść art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu bądź czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nie można zapominać o tym, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Charakter określonego postępowania determinuje zatem działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było następstwem zawinionych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie. W kontekście powyższego nie sposób zarzucić organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, metryki akt postępowania i treści uzasadnienia decyzji ww. organu z dnia 23 grudnia 2013r. Zważyć należy, że wskazane dowody przedstawiały w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki. Informacje te miały jednocześnie kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem dane zawarte w treści tych dokumentów stanowiły dla organu materiał dowodowy wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Jeszcze raz należy podkreślić, że oceny zupełności materiału dowodowego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie okoliczności faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Takimi okolicznościami jest szybkość podejmowania przez organ czynności i działania bez zbędnej zwłoki w celu wyjaśnienia sprawy. Dla ustalenia tych okoliczności wystarczające było zwrócenie się do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej– w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania. Informacje te znalazły potwierdzenie w metryce akt postępowania i uzasadnieniu decyzji. Strona nie zdołała skutecznie podważyć wiarygodności tych informacji. Odmienna natomiast ocena tych informacji w kontekście przewlekłości postępowania nie uzasadnia zarzutu zebrania niepełnego materiału dowodowego. Z tego względu wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pełnych akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Metryka akt sprawy oraz uzasadnienie decyzji wydanej w tym postępowaniu pozwalały na zweryfikowanie informacji udzielonych przez organ prowadzący to postępowanie co do zaistnienia przesłanek zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pomijając kwestię uzupełniającego charakteru dowodu z 29 tomu akt, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek zawarty w skardze nie mógł być uwzględniony, gdyż nie dotyczył okoliczności zmierzających do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zatem nie został spełniony warunek przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wyjątkowej procedury, o której mowa w art. 106 § 3 ww. ustawy. Wniosek ten został zatem oddalony postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. W kwestii natomiast zarzutu odnoszącego się do celowości działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, to należy stwierdzić, że organ egzekucyjny, badający zawinienie organu prowadzącego postępowanie kontrolne w przedłużeniu czasu jego trwania nie może oceniać czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Nie może więc oceniać, czy organ kontroli skarbowej słusznie uznał daną okoliczność czy dany dowód za istotne dla rozstrzygnięcia, czy też nie. Byłoby to niedopuszczalne przekroczenie kompetencji organu egzekucyjnego. Ocenić bowiem sposób procedowania organu kontroli skarbowej pod kątem jego prawidłowości merytorycznej może jedynie organ rozpatrujący odwołanie od wydanej decyzji. Organ egzekucyjny może natomiast rozpoznać zarzuty wskazujące na brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, które doprowadziły do przekroczenia terminu jego zakończenia. Organ bada wówczas wprawdzie także celowość podejmowanych przez organ kontroli skarbowej działań, będąc jednak związany kierunkiem i zakresem postępowania wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej. Skoro zatem z wyjaśnień organu kontroli skarbowej i decyzji tego organu wynika, że dane dowody i dane okoliczności uznane zostały za istotne dla rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny nie może tego kwestionować, może jedynie zbadać terminowość podejmowania przez organ działań z ustalaniem tych okoliczności związanych. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. wydana dla B Sp. z o.o., w której zawarto pouczenie (a więc nawet nie rozstrzygnięcie), że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji ze wskazaniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nie wiadomo, na jakiej podstawie prawnej skarżąca domaga się uwzględnienia tej decyzji jako mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z pewnością decyzja ta nie ma charakteru prejudykatu i w żaden sposób organów orzekających w niniejszej sprawie nie wiąże. Jeżeli miałaby stanowić dowód, to tylko tego, że ww. Spółka została pouczona przez organ prowadzący wobec niej postępowanie o zastosowaniu wobec niej art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczność ta pozostaje natomiast irrelewantna dla wyników niniejszego postępowania. Nie można też mówić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady równości. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w indywidualnej sprawie, w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia w konkretnym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając określoną indywidualną sprawę w żaden sposób nie był związany oceną stanu faktycznego w innej podobnej sprawie. Z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust.1 Konstytucji RP) nie można wywodzić obowiązku wydawania przez organ takich samych rozstrzygnięć. Nie istnieje bowiem możliwość skutecznego zakwestionowania danego rozstrzygnięcia poprzez powołanie się na odmienny wynik postępowania w innej sprawie. Decyzja administracyjna (postanowienie) charakteryzuje się tym, że jest rozstrzygnięciem wydawanym w indywidualnej sprawie, wobec konkretnie oznaczonego adresata w określonym stanie faktycznym i prawnym. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył niezastosowania przez organy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 139 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 11 lutego 2014r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Tymczasem w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił ramy czasowe do nienaliczania odsetek za zwłokę, wskazując, że wyłączenia naliczania odsetek następuje do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Słusznie więc organ stwierdził, że skoro na dzień podejmowania rozstrzygnięcia co do sposobu zaliczenia tej wpłaty brak było możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i jednocześnie zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Podsumowując, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.