I SA/Sz 600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi S. O. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. O. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2015 r. ([...] ) stwierdził, że stanowisko S. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 24 października 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz S.R. za niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W jednym budynku funkcjonują dwa S. wpisany jest jako właściciel budynku i opłaca za budynek koszty energii wykorzystywanej przez cały budynek tj. za obydwa S. razem. Wskazano, że budynek posiada jeden licznik energii elektrycznej i jeden energii cieplnej. Zaistniała konieczność rozdzielenia kosztów funkcjonowania S.ów, jednak brak jest możliwości otrzymania osobnych faktur za wykorzystaną energię oraz ciepło od przedsiębiorstwa dostarczającego energię i ciepło, dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez S. na S.R. . W porozumieniu między S. obciążenie to ustalono w oparciu o proporcję powierzchni, jaką w budynku wykorzystuje każdy z S.ów. S. jest "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT od wystawionych faktur za przychody uzyskiwane z prowadzenia w ramach funduszu socjalnego - pola namiotowego dla potrzeb pracowników i ich rodzin. S. nie odlicza natomiast i nie pomniejsza wartości podatku VAT do zapłaty o zakupy dokonywane na potrzeby pola namiotowego. Wskazano, że w zakresie pozostałych stałych kosztów związanych z użytkowaniem budynku np. śmieci itp. S. pokrywają niezależnie koszty ponoszone, na podstawie zawartych osobnych przez każdy z S. umów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji S. może obciążać S. R. za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez S.R. za pomocą noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii (przedsiębiorstwa energetycznego) z uwagi na fakt, że usługi S.ownictwa nie zostały objęte ustawą o podatku jod towarów i usług i "nie są sklasyfikowane żadną stawką tego podatku (np. "stawką zw lub zero")" pomimo tego, że S. jest czynnym "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza cały należny podatek VAT od otrzymywanych kwot za prowadzoną działalność socjalną i uzyskiwane z tego tytułu dochody? Zdaniem Wnioskodawcy, S. może dokonywać obciążenia na podstawie noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii - za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez S.R. Powyższe wynika z faktu, że S. nie jest sprzedawcą energii i jej nie odsprzedaje. Jedynie dla zachowania zasady ponoszenia rzeczywistych kosztów przez daną jednostkę budżetową konieczne jest pokrywanie tych kosztów przez każdą z jednostek osobno. S. otrzymują środki z budżetu tego samego Ministerstwa i tej samej "A.". W przypadku wystawiania faktur VAT za dostarczoną do budynku energię z uwagi na brak możliwości pomniejszania podatku VAT zapłaconego sprzedawcy energii S. ponosiłby zwiększone koszty za energię o podatek VAT od wystawionej faktury na S.R. S. nie może rozliczać swoich zobowiązań w podatku VAT odliczając od podatku należnego podatek naliczony metodą proporcji czy struktury, gdyż usługi S. nie zostały objęte przepisami podatku VAT i nie ma możliwości zastosowania żadnej ze stawek do obliczenia struktury, czy proporcji (w tym "stawki zwolnionej czy stawki zero"), a dla usługi S. orzekania i wydawania wyroków ponoszone są koszty energii budynku. Jednocześnie S. ponosi bardzo wiele różnych kosztów, związanych z realizacją usługi orzekania. Gdyby S. wystawiał refakturę na S.R. z budżetu S. należałoby zapłacić przedsiębiorstwu energetycznemu kwotę brutto za otrzymaną energię oraz dodatkowo S musiałby odprowadzić podatek VAT od wartości netto faktury wystawionej na S.R. Tym samym zawyżyć koszt rzeczywisty energii ponoszonej na potrzeby całego budynku. Na dany rok ponoszone byłyby wydatki, które wpływałyby na rachunek dochodów Ministerstwa Finansów zwiększając koszty Ministerstwa Sprawiedliwości. Następowałoby przekazanie środków między jednostkami budżetowymi - Urzędem Skarbowym i S. Zastosowanie noty obciążeniowej pozwala na niezawyżanie sztuczne kosztów (wydatków), a pokrywanie kosztów energii faktycznie dostarczonej. Interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2015 r. nr[...], Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej ) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ przywołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 , art. 2 pkt 6, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Organ uznał, że Wnioskodawca (S. ), będący podatnikiem VAT czynnym - nabywając energię elektryczną i cieplną -w części dotyczącej nieruchomości zajmowanej przez S. R., działa we własnym imieniu (jako podmiot nabywający towary), ale na rzecz S. R., który faktycznie z nich korzysta - działa w charakterze podatnika. W tej sytuacji S. najpierw występuje jako nabywca, a następnie jako dostawca tych samych towarów. W związku z powyższym wskazane czynności wypełniają, w ocenie organu, dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, otrzymana należność od S. R. za ww. odsprzedaż ("zwrot poniesionych kosztów") stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który podlega opodatkowaniu. W konsekwencji czynności te, tj. odsprzedaży energii elektrycznej i cieplnej powinny być, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - dokumentowane fakturą VAT z zastosowaniem właściwej dla tych towarów stawki podatkowej (art.41 ust. 1 u.p.t.u.). Organ zaznaczył nadto, że w interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętych pytaniem, natomiast nie rozstrzygano pozostałych kwestii zawartych w uzasadnieniu wniosku, a w szczególności ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, czy też stwierdzenia, iż "S. musiałby odprowadzić podatek VAT od wartości netto faktury wystawionej na S. R.". Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Wnioskodawca pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną S., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania Skarżącego stanowią odsprzedaż, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy działania Skarżącego nie są podejmowane dla celów zarobkowych, - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy działalność Skarżącego służy sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości, a więc realizacji jego celów ustawowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił, m.in. uwagę, że nie zamierza zawierać umowy najmu lub dzierżawy z S. S.R. lecz umowę użyczenia. W jego ocenie mechanizm "refakturowania" usług nie będzie miał zastosowania w relacjach skarżący (S. ) – S. R. czyli użyczający i biorący w użyczenie. Wyjaśnił dalej, że skarżący nabywając usługi w zakresie dostawy mediów nie ma zamiaru wykorzystywać ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Działania S. w tym zakresie, mimo iż wykonywane są w sposób częstotliwy rozumiany jako stały i powtarzalny, nie są podejmowane dla celów zarobkowych. Są to wyłącznie działania mające na celu umożliwienie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez użytkowników pomieszczeń, to jest realizacji przez te podmioty celów ustawowych. Dlatego, w ocenie Skarżącego, czynność "przeniesienia" kosztów zużycia mediów na faktycznego beneficjenta, tj. na S. R., w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być udokumentowana innym dokumentem księgowym niż faktura, np. notą obciążeniową. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie podzielił zarzutów i argumentacji w niej zawartych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego. Z opisanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Skarżąca oddała w nieodpłatne używanie część nieruchomości. Jednocześnie na podstawie tych samych umów biorący w używanie zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak energia elektryczna, ogrzewanie. Koszty te rozliczane są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni budynku przez użyczającego. Zdaniem Wnioskodawcy, co do zdarzenia przyszłego, koszty mediów winny być rozliczane za pomocą not obciążających z uwagi na fakt, że usługi S. nie zostały objęte ustawą o podatku jod towarów i usług i "nie są sklasyfikowane żadną stawką tego podatku (np. "stawką zw lub zero")". Organ wyraził stanowisko, że Wnioskodawca obciążając biorącego w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi kompleksowej zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i udokumentować ją fakturą VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W wydanej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie zgodził się bowiem z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnych od S. R. opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana świadczenia jako usługi i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art.29 a u.p.t.u.. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Organu w części nie jest prawidłowe. W takim stanie sprawy rozstrzygnąć należy, po pierwsze, czy strona wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobierając od S. R. opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy użyczenia, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego. Analizując niniejszą sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 u.p.t.u. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) u.p.t.u.. Natomiast w rozumieniu przepisu art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów należy zauważyć, że Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. W związku z tym przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie to, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 Dyrektywy nr 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy nr 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług. Odnosząc powyższe uwagi do nakreślonych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości użyczonej jest używający. Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz S. w oparciu o zawartą umowę. Następnie S. "odsprzedaje" te towary i usługi S. R. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i bezspornie jak wynika z powyższego, (przedstawionego stanu prawnego), w zakresie wskazanych w pytaniu mediów świadczy na rzecz S. R. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony Skarżącej, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od S. R. z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za świadczenie na rzecz wymiaru sprawiedliwości. Bezspornie są to czynności w sferze aktywności cywilnoprawnej Wnioskodawcy, które mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jest to zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u, w pewnych, ściśle określonych przypadkach o których była mowa, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu VAT, dokumentowania tych czynności fakturą. Stąd nie może S. rozliczać tych kosztów notą obciążeniową. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W przypadku użyczenia, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 Kodeksu cywilnego). Jak czytamy w "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna" Kidyba A.(red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik "użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy". Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów. Przechodząc do oceny interpretacji w zakresie stawki podatku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi a za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu). Zarówno zatem przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym Sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2 (1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30). Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 (1) VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30). W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25). Z powyższych wyroków wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24). Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. ( por. tezy od 39 do 45). Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez S. ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. W umowie, jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy zawartej wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez korzystającego w sposób odrębny. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez S. , gdzie wskazano, że S. R. pokrywa koszty według proporcji powierzchni jaką wykorzystuje S. R. W świetle powołanego wyroku w sprawie C- 42/14 należy wskazać, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez Organ nieprawidłowo. Organ nie wyprowadził z powołanych przepisów i orzeczeń Trybunału uzasadnionych wniosków. Dlatego rację ma S., że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem i prowadzić do opodatkowania usług najmu. Koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od użyczenia czy też nieodpłatnego użytkowania i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium. Dokonując ponownej interpretacji Organ uwzględni powyższe stanowisko. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed S.ami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania S.owego na rzecz Skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).