I FSK 1029/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3551/16 w sprawie ze skargi B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3551/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dokonując - na skutek skargi spółki - kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT; – art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują obowiązku dokumentowania fakturą sprzedaży w postaci dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy brak było obowiązku wystawienia faktury VAT przez spółkę dzieloną; – art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabyciem towarów, w sytuacji gdy wystąpiła kwota podatku naliczonego, która może podlegać odliczeniu po stronie skarżącej; – art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 - 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z podziałem opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo że nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie skutkujące brakiem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; – art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do utrzymania w mocy interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną przez organ w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego na rzecz dostawcy towarów, skutkujące naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa prawnego) wg norm przepisanych. Jednocześnie spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie materialnoprawne odnoszące się do tego, czy podatnikowi, który nabył towar w drodze czynności nieodpłatnej, jednakże opodatkowanej po stronie dostawcy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia z tytułu tego nabycia podatku naliczonego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca - jako podmiot gospodarczy powstały na skutek podziału B. Sp. z o.o. (dalej: spółka dzielona) - nabyła w wyniku tego podziału nieruchomość należącą wcześniej do majątku spółki dzielonej. Czynność zbycia została uznana przez zbywającego za podlegającą opodatkowaniu (co potwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, jak też w interpretacji odrębnej wydanej na wniosek dostawcy) i udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego. Zdaniem skarżącej, kwota ta stanowi dla niej - jako nabywcy - podatek naliczony, który może ona odliczyć od swojego podatku należnego wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabytej nieruchomości. Organ i Sąd pierwszej instancji stoją zaś na stanowisku, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym prawo takie nabywcy nie przysługuje, gdyż nabycie nastąpiło pod tytułem darmym. W sporze tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyznać racji skarżącej. 4.3. Jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do reguł wykładni celowościowej i historycznej, umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika. Podatek ten obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta. W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku. Nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku rozliczonego przez darczyńcę. Przyznanie prawa do odliczenia stanowiłoby wręcz dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść. 4.4. Podzielić również należy stanowisko, że tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b ustawy o VAT - wbrew poglądom prezentowanym w skardze kasacyjnej - nie są u zbywcy (darczyńcy, czy też świadczącego nieodpłatnie usługę) dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. Ewentualnie można to uczynić stosownym wewnętrznym dowodem księgowym (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2018, t. I, s. 165). W związku z tym nabywca nie dysponuje dokumentem mogącym - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - stanowić formalną podstawę odliczenia, a zatem również z tego względu odliczenie nie jest możliwe. To, że w stanie faktycznym sprawy spółka dzielona zachowała się błędnie i wystawiła fakturę, wykazując w niej kwotę podatku należnego, nie powoduje automatycznie przyznania skarżącej jako nabywcy prawa do odliczenia podatku określonego w tej fakturze. 4.5. Nie można ponadto uwzględnić prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z 31 sierpnia 2018 r. argumentacji, prowadzącej w istocie do konkluzji, że stanowiąca podstawę faktyczną sporu w sprawie czynność miała charakter odpłatny. Kasator wskazuje w tym zakresie na szeroki sposób definiowania pojęcia odpłatności transakcji na gruncie podatku VAT (wynagrodzenie z tytułu transakcji bez względu na jego formę) i podnosi, iż w rozpoznawanej sprawie wydanie w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości na skarżącą udziałów wspólnikom spółki dzielonej sprawia, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar zapłaty podatku VAT poprzez przekazanie ekwiwalentu w zamian za otrzymane przysporzenie, a w wyniku tego przesunięcia majątkowego zwiększyły się pasywa skarżącej. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia "odpłatności" transakcji w opisanej powyżej formie nie była elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka podniosła ją dopiero w piśmie z 23 sierpnia 2016 r., stanowiącym wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa i kontynuowała następnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. 4.6. W konsekwencji za całkowicie chybione uznać należało zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 106a pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 - 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w odniesieniu do art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - także poprzez błędną wykładnię. 4.7. Jeśli zaś chodzi o sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze procesowym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również nie zasługuje on na uwzględnienie. Uchybienie Sądu pierwszej instancji polegać miało przy tym na oddaleniu skargi na interpretację indywidualną zawierającą stanowisko organu sprzeczne z inną interpretacją indywidualną odnoszącą się do tego samego stanu faktycznego (wydaną na wniosek dostawcy), co zdaniem skarżącej prowadzi do naruszenia tzw. zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Sprzeczność ta przejawia się zaś na płaszczyźnie dokumentowania spornej transakcji, tj. istnienia lub braku istnienia obowiązku wystawienia faktury przez dostawcę (spółkę dzieloną). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż zaakceptowanie przez sąd administracyjny naruszenia art. 121 § 1 O.p., jako naruszenie prawa procesowego, może być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdy wywarło istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nawet zatem w sytuacji, gdyby w rozpoznawanej sprawie do naruszenia takiego rzeczywiście doszło (czego Sąd kasacyjny nie jest w stanie zweryfikować, gdyż we wniosku o wydanie objętej skargą interpretacji indywidualnej skarżąca jedynie wspomniała o fakcie wydania - na wniosek spółki dzielonej - odrębnej interpretacji, a także przytoczyła w sposób hasłowy stanowisko organu co do poruszonych w niej zagadnień prawnopodatkowych, jednakże z opisu tego nie wynika, aby organ wypowiedział się co do sposobu udokumentowania spornej transakcji), nie sposób uznać, że skarżąca może skutecznie wywodzić swoje prawo z faktu ewentualnie wadliwego (jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 4.4.) działania organu w innej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że ze względu na wspomnianą już wcześniej specyfikę aktu administracyjnego, jakim jest interpretacja indywidualna, związanie organu oceną prawną w takim akcie wyrażoną ogranicza się wyłącznie do osoby wnioskodawcy oraz przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. Naruszenie zasady zaufania w rozpoznawanej sprawie - nawet jeśli w istocie miało miejsce - nie mogłoby wywrzeć wpływu na wynik sprawy. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).