I FSK 203/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 789/15 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący L. O. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 789/15. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczynił to L. O., działający pod nazwą "T." (dalej: Skarżący), w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego szeregu nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. 2.3. W odniesieniu do podatku należnego organy finalnie uznały, że Skarżący: 1) nieprawidłowo określił obowiązek podatkowy z tytułu wykonania dla spółki z o.o. E. (dalej: E.) części prac udokumentowanych fakturą nr 10/2009, dotyczących rozbudowy sieci 0,4 KV i realizacji przyłączy do posesji w M. oraz w S. i tym samym błędnie ujął podatek należny w rejestrze sprzedaży za październik, zamiast za sierpień 2009 r.; 2) nie wystawił faktur z tytułu wykonania przyłączenia do sieci elektrycznej E. dla spółki cywilnej J. B. oraz otrzymania zaliczek w dniach 13 marca i 24 grudnia 2009 r. od spółek z o.o. B. i D., tym samym nie ujmując podatku należnego w rejestrze sprzedaży odpowiednio za styczeń, marzec i grudzień 2009 r. 2.4. W odniesieniu do podatku naliczonego organy ustaliły, że Skarżący bezpodstawnie odliczył jako podatek naliczony kwoty ujęte w fakturach VAT od S. – B. A. (dalej: S.) z tytułu: - ułożenia linii 0,4 KV przy ul. S. w S. (faktura z dnia 24 lipca 2009 r., nr 38/2009 r.); - ułożenia linii kablowej oraz przyłączy do posesji w M. przy ul. W. (faktury: z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr 41/2009, z dnia 30 września 2009 r., nr 44/2009 i z dnia 30 października 2009 r., nr 53/2009). Według organów: - wykonawcą prac dla Skarżącego, który z kolei miał takowe wykonać dla E., nie mogła być S.; - nie posiadała ona niezbędnego zaplecza personalnego do ich zrealizowania; - w dowodach źródłowych tej firmy, brak było umów zlecenia bądź umów o dzieło (zawartych z osobami rzekomo dla niej pracującymi przy wykonaniu usług wykazanych w fakturach - przyp. NSA), natomiast umowy o prace zawarte zostały z trzema osobami: K. N., W. Z. i A. B., które nie brały jednak udziału w robotach zleconych przez Skarżącego; - w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w S., nie stwierdzono zakupów materiałów, które można byłoby wykorzystać do prac ujętych w fakturach, ani faktur zakupu takich usług od podwykonawców; - firma ta nie posiadała maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania prac; - Skarżący miał świadomość, że sporne faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane; - w takim stanie rzeczy, po myśli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tychże faktur. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez doręczenie w dniu 4 lutego 2014 r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niepoinformowanie go o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji; 3) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 4) art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, na skutek pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji; 5) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego; 7) art. 193 § 1 O.p. przez błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne oraz nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego; 8) art. 281 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że w ramach postępowania kontrolnego nie ma konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej; 9) art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.; dalej: u.s.d.g.) przez niezastosowanie się do nakazu stosowania wobec przedsiębiorców przepisów prawa w zakresie kontroli ich działalności gospodarczej; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez S. dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby S. wykonała roboty budowlane na rzecz Skarżącego; - o fikcyjności transakcji świadczyły okoliczności sprawy, tj.: wartość usług kupionych przez Skarżącego od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla E.; w dokumentach firmy S. nie było faktur zakupu usług m.in. elektrycznych oraz materiałów do wykonania prac na zlecenie Skarżącego; pracownik zatrudniony u Skarżącego oraz kierownik budowy, nie słyszeli nigdy o S., a firma ta miała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora; S. nie została zgłoszona do E. jako podwykonawca; Skarżący nie otrzymał zgody na powierzenie całości prac podwykonawcy; płatności dokonywano tylko gotówką; nie było jakichkolwiek danych o pracownikach Skarżącego i podwykonawcach, z których wynikałoby, że mogli wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane. 4.3. W kwestii zarzutów postawionych w skardze, Sąd wyjaśnił, że: - organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie; - zgromadziły dowody w postaci wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej realizowanych robót budowlanych (od zleceniodawcy, tj. E.), materiał z zeznań szeregu osób: Skarżącego i jego pracowników oraz znajomych, pracowników S., właściciela tej firmy B. P. i prowadzącego w jej imieniu działalność gospodarczą P. G., a także protokół z czynności sprawdzających u S.; - dokonały analizy zeznań świadków w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami w firmie kontrahenta; - przeprowadziły analizę zapisów protokołów odbiorów prac przez E. w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla E. oraz fakturami wystawionymi przez S.; - zbadały historię rachunku bankowego Skarżącego; - uwzględniły, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił B. A. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2009 r. oraz podatek VAT z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. (decyzją tą organ kontroli skarbowej uznał, że wymienione wyżej faktury - zob. pkt 2.4. tego uzasadnienia - stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane); - Skarżący brał czynny udział w postępowaniu, a reprezentujący go pełnomocnicy byli prawidłowo zawiadamiani o terminach przesłuchań świadków; - zarzuty naruszenia art. 281 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. były niezasadne, gdyż w postępowaniu kontrolnym nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na nie prowadzenie kontroli podatkowej; - niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bo zgromadzone dowody wskazywały, że S. nie wykonała czynności, które zostały ujęte w fakturach. 4.4. W odniesieniu do kwestii przedawnienia Sąd stwierdził, że: - w dniu 19 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr UKS3291.DM.50.270.13.3.101 w sprawie o czyn polegający na podaniu przez L. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku VAT między innymi za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., tj. czyn określony w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.); - następnie organ podatkowy w dniu 22 listopada 2013 r., działając na podstawie art. 70c O.p., wystosował do Skarżącego zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z zamieszczoną tabelą (obejmującą okresy rozliczeniowe podatku VAT od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. - przyp. NSA) ulega zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego nie wykonania tych zobowiązań, przy czym pismo to słusznie uznano za prawidłowo doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p.; - dodatkowo, w siedzibie organu kontroli skarbowej wręczono Skarżącemu wezwanie z dnia 15 października 2013 r. w celu stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s.; - w związku z tym wezwaniem Skarżący pismem z dnia 21 listopada 2013 r. wystąpił do inspektora kontroli skarbowej z pytaniami dotyczącymi tego postępowania karnoskarbowego, miał więc świadomość zakresu i przedmiotu prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych, a także postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami; - przewidziany w art. 70c O.p. wymóg poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania został spełniony; - w rozpoznanej sprawie Skarżącemu doręczono bowiem (w dniu 10 grudnia 2013 r., na zasadzie fikcji prawnej doręczenia - przyp. NSA) przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku VAT przesyłkę z zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego wywołującego skutek zawieszenia biegu tego terminu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie, na skutek niewłaściwej interpretacji i zastosowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez doręczenie w dniu 4 lutego 2014 r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak poinformowania Skarżącego o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz całkowicie dowolną jego ocenę; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., które dokumentowały niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. 5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty upatrujące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te, wraz z przywołanymi na ich poparcie bardzo obszernymi motywami, wskazywały na trzy zasadnicze kwestie. Otóż, zdaniem Skarżącego w rozpoznanej sprawie: 1) decyzja Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2014 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niej określonych, a nadto nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na brak poinformowania, tudzież niedostateczne poinformowanie Skarżącego o przyczynie skutek ten wywołującej; 2) Dyrektor UKS przeprowadzając formalnie postępowanie kontrolne w istocie przeprowadził kontrolę podatkową, pozbawiając tym samym Skarżącego szeregu uprawnień procesowych właściwych dla działu VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Kontrola podatkowa"; 3) nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w ramach którego za fikcyjne uznano faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego, tj. S. 6.3. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idące zarzuty, czyli te dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., nominalnie - biorąc pod uwagę tylko datę płatności podatku - upływał z końcem 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. Skarżący stwierdził, że: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając w dniu 31.01.2014 roku decyzję UKS3291/W2P4/42/0018/11/185/025 (doręczoną Stronie w dniu 04.02.2014 roku) w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik - dokonał tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego." (str. 4/5 skargi kasacyjnej) W realiach niniejszej sprawy nie doszło jednak do wydania i doręczenia decyzji Dyrektora UKS po upływie liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią określonych. Przywołaną przez Skarżącego decyzję wydano bowiem w dniu 31 stycznia 2014 r., a doręczono w dniu 4 lutego 2014 r., czyli w sposób oczywisty przed upływem podanych wyżej nominalnych terminów przedawnienia (5 lat od końca roku podatkowego obejmującego termin płatności podatku, tj. przed końcem odpowiednio 2014 r. - dla miesięcy sprzed grudnia 2009 r. oraz 2015 r. - dla tego ostatniego miesiąca). Zupełnie zatem rozminął się autor skargi kasacyjnej z właściwym odczytaniem skutków wynikających z przywołanych wyżej regulacji prawnych. Wadliwie więc wywodził w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, że doręczenie w dniu 4 lutego 2014 r. decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wymienione w niej miesiące 2009 r., nastąpiło po upływie terminu ich przedawnienia. 6.4. W zasadniczej części bezzasadne były również zarzuty Skarżącego oraz motywy im towarzyszące dotyczące niepoinformowania go, tudzież niedostatecznego poinformowania go o powodzie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli o wszczętym dochodzeniu w sprawie karnoskarbowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący został zawiadomiony o wszczętym w dniu 19 listopada 2013 r. postępowaniu przygotowawczym, dotyczącym niewykonania zobowiązań w podatku VAT między innymi za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Według Sądu, wynikało to z prawidłowego doręczenia (na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 § 2 O.p.) Skarżącemu zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r. informującego o tym, że bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych (ujętych w tabeli) uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. To ostatnie, jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji przywołując włączone do akt sprawy postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 listopada 2013 r., nr UKS3291.DM.50.270.13.3.101, obejmowało bowiem czyn polegający na podaniu przez L. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe, który stanowił przestępstwo z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że w siedzibie organu kontroli skarbowej Skarżącemu doręczono także wezwanie z dnia 15 października 2013 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. W związku z tym wezwaniem, Skarżący wystosował do inspektora kontroli skarbowej pismo z dnia 21 listopada 2013 r., w którym zawarł pytania dotyczące postępowania przygotowawczego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczyło to o świadomości co do prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Autor skargi kasacyjnej uważał jednak, że do właściwego poinformowania Skarżącego nie doszło, gdyż: - po pierwsze, w świetle treści wezwania z dnia 15 października 2013 r. w szczególności "(...) nie wszedł w posiadanie jakichkolwiek informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym oraz na jakiej podstawie i w związku z jaką sprawą został wezwany na dzień 02 grudnia 2013 r., a tym bardziej nie uzyskał informacji, że w dniu 19 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze (...)"; - po drugie, wysłane do niego pocztą zawiadomienie z dnia 22 listopada 2013 r. nie mogło być uznane za wypełniające dyspozycję art. 70c O.p., jako że doręczono je w trybie fikcji prawnej z art. 150 O.p., co przeczyło wymogowi faktycznego przekazania informacji mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a niezależnie od tego wspomniany tryb doręczenia został zrealizowany z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w pierwszej kwestii, należało odnotować, że postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia prowadzonego w sprawie o czyn wyżej opisany (przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracjach podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe) zostało wszczęte w dniu 19 listopada 2013 r. Natomiast kierowane do Skarżącego wezwanie nr UKS3291.DM.50. 270.13.6.102 w celu stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s., sporządzono z datą 15 października 2013 r. Takie sekwencje czasowe wymienionych czynności procesowych podano w skardze do Sądu pierwszej instancji, odpowiedzi na skargę i tak przyjął ten Sąd przy wyrokowaniu, a co najważniejsze, istnienie tych zdarzeń nie było kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności, mianowicie wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 listopada 2013 r. oraz przygotowanie wspomnianego wezwania w dniu 15 października 2013 r., dostrzec należało, że to ostatnie zostało opracowane ponad miesiąc przed wszczęciem dochodzenia. W swojej treści nie mogło więc w ogóle informować Skarżącego o zdarzeniu, które jeszcze nie wystąpiło. Z tego powodu nieuprawniony i nielogiczny zarazem okazał się wniosek Sądu pierwszej instancji, że Skarżący na skutek otrzymania owego wezwania miał świadomość zakresu i przedmiotu postępowania przygotowawczego mającego obejmować nieprawidłowości dotyczące zobowiązań, których niewykonanie wiązałoby się z popełnieniem przestępstwa. Innymi słowy, zredagowanie wezwania w sposób wyprzedzający moment wszczęcia dochodzenia przeczyło temu, aby na jego podstawie możliwe stało się uznanie, że Skarżący został należycie poinformowany o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej części motywów Skarżący słusznie zatem negował znaczenie wezwania z dnia 15 października 2013 r. na użytek tegoż przedawnienia. Skarżący nie miał natomiast racji co do drugiego z elementów, a mianowicie w zakresie, w jakim uważał, że zawiadomienie wykonujące normę płynącą z art. 70c O.p. nie może być zrealizowane w warunkach zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że w realiach rozpoznanej sprawy, z poszanowaniem wymogów zawartych w art. 150 § 2 O.p., doszło do prawnego doręczenia Skarżącemu pisemnego zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r., równoważnego w skutkach z doręczeniem właściwym na mocy art. 148 O.p. i zastępczym po myśli art. 149 O.p. W takim stanie rzeczy podkreślić trzeba było, że poinformowanie Skarżącego o postępowaniu przygotowawczym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Niezależnie zatem od tego, czy adresat faktycznie otrzymał przesyłkę do rąk własnych, czy przez fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., uznaje się, że również w tym drugim przypadku z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki (tzw. awizacji) została mu ona przekazana. Natomiast przyjęte przez Skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje Skarżący za jedynie właściwą, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do siebie, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Przypomnieć więc należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 150 O.p. przewidziano, że w przypadku określonym tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. przez przyjęcie fikcji jego doręczenia, to uczyniono tak nie po to, aby adresat nie miał świadomości o próbie doręczenia mu przesyłki, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją Skarżącego nie prowadziła również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się przecież wprost do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe). Wskazuje on natomiast na konieczność zawiadomienia podatnika o takim postępowaniu w odpowiednim czasie, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W tej sytuacji dla formy pisemnej każdy tryb powiadomienia podatnika, który faktycznie lub prawnie daje tej osobie sposobność pozyskania wiedzy o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i który prawo uznaje za równoważny z bezpośrednim doręczeniem pisma, w tym doręczenie pełnomocnikowi, doręczenie zastępcze i doręczenie na zasadzie fikcji prawnej, należy uznać za czyniący zadość owemu wymogowi zawiadomienia o wskazanej wyżej przyczynie (wszczętym postępowaniu karnoskarbowym). Wbrew przy tym zarzutom poczynionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doręczenie Skarżącemu zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r. spełniało wymogi wynikające z art. 150 O.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesyłka zawierająca zawiadomienie adresowane do Skarżącego była dwukrotnie awizowana, odpowiednio w dniach 26 listopada 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. W aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pracownika organu kopia niedoręczonej - w sensie fizycznym - Skarżącemu przesyłki oraz towarzyszącego tej przesyłce "Potwierdzenia odbioru". Adnotacja o jej awizowaniu w dniu 26 listopada 2013 r. została umieszczona zarówno na stronie adresowej niedoręczonej przesyłki (kopercie), jak i na "Potwierdzeniu odbioru". Adnotację o powtórnym awizowaniu (mającym miejsce w dniu 4 grudnia 2013 r.) również zamieszczono w tych samych miejscach. Te znajdujące się na stronie adresowej przesyłki (kopercie) opatrzono podpisem doręczającego, zaś na "Potwierdzeniu odbioru" podpisem doręczyciela opatrzonym adnotacją z dnia 4 grudnia 2013 r. Na kopercie umieszczono również stosowne odciski datowników oraz odcisk stempla "Zwrot nie podjęto w terminie" i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego S. 43 ze wskazaniem daty 11 grudnia 2013 r. Z treści "Potwierdzenia odbioru" jednoznacznie przy tym wynikało, w jakim miejscu były pozostawione zawiadomienia o przesyłce (awiza) oraz gdzie i w jakim terminie istniała możliwość odebrania korespondencji. Doręczyciel poczty oznaczył bowiem czytelnie, że zawiadomienie takie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, z równoczesnym wskazaniem, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. 43. Układ graficzny "Potwierdzenia odbioru" pozwalał jednocześnie przyjąć, że informacje na nim zawarte w sposób logiczny odnosiły się do każdej z czynności awizowania przesyłki, tj. mającej miejsce zarówno w dniu 26 listopada, jak i w dniu 4 grudnia 2013 r. Odmiennie więc niż uważał Skarżący, "Potwierdzenie odbioru" zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p., czyniąc zadość przyjęciu fikcji prawnej doręczenia pisma do niego skierowanego. Na podstawie przedstawionych danych możliwe było stwierdzenie, że Skarżący został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy S. 43), drugie awizo nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia o przesyłce, nadto informację o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce oddawczej adresata. Na skutek nie podjęcia korespondencji w terminie 14 dni, nastąpił jej zwrot do nadawcy w dniu 11 grudnia 2014 r. Chybione były twierdzenia Skarżącego, że "Potwierdzenie odbioru" nie zostało opatrzono choćby nieczytelnym podpisem osoby je sporządzającej, nie wskazano w nim przyczyny niemożności doręczenia przesyłki w trybie art. 148 i art. 149 O.p. oraz tego, gdzie pozostawiono drugie awizo. W "Potwierdzeniu odbioru" doręczyciel zaznaczył bowiem punkt drugi tego dokumentu, co oznaczało, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym – S. 43. Informacja ta wobec niepodjęcia przesyłki przez jej adresata w terminie 7 dni, od dnia pierwszej awizacji, była aktualna również w odniesieniu do drugiej awizacji. Przepisy prawa i sam formularz tego dokumentu, nie przewidują ponownego wpisywania informacji o miejscu pozostawienia przesyłki. Ponadto, jak już podano wcześniej, omawiane materiały (tzw. zwrotka i koperta) zawierały podpisy w formie skróconej. Podkreślić przy tym należało, że "Potwierdzenie odbioru" wypełnione zostało w takim zakresie i zgodnie z tym, co w nim przewidziano. 6.5. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że art. 70c O.p. reguluje czynność informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie wyklucza jednak, aby takiego rodzaju przekaz nie mógł nastąpić w warunkach fikcji doręczenia stosownego zawiadomienia. W rozpoznanej sprawie, czego nie zdołał podważyć autor skargi kasacyjnej, warunek ten został spełniony. Wniosku takiego nie burzyły motywy Skarżącego, że zaskarżona decyzja dotyczyła tylko niektórych miesięcy objętych wszczętym postępowaniem przygotowawczym. Kluczowe było to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe swoim zakresem rozciągało się na zobowiązania podatkowe z takich okresów rozliczeniowych podatku VAT, poza które nie wykroczyła zaskarżona decyzja. Skarżący zaś na podstawie treści zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r. uzyskał sposobność pozyskania dostatecznej informacji przede wszystkim co do przyczyny wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak tego wymaga wprost art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., a dodatkowo także o rzeczonym skutku, co z kolei odpowiadało dyspozycji art. 70c O.p. Natomiast oczekiwanie przez Skarżącego szczegółowszych danych odnoszących się do wszczętego postępowania karnoskarbowego, niż te, które zawarto we wspomnianym zawiadomieniu, nie było usprawiedliwione. Istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa objętego tym postępowaniem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie tkwi bowiem w samej treści zawiadomienia, które tylko o tym informuje, lecz w aktach procesowych podejmowanych w postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak też było w niniejszej sprawie. Związek ów obrazowało postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 listopada 2013 r., poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji, której Skarżący nie zakwestionował. Z podanych powodów zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich argumentacją (por. pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia) należało ocenić jako bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wyznaczonej motywami skargi kasacyjnej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie stwierdził naruszenia prawa. Tym samym jako nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do wydania decyzji Dyrektora UKS po upływie biegu terminu przedawnienia oraz te, które zasadzały się na założeniu, że Skarżący nie został skutecznie poinformowany o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skargi kasacyjnej dotyczących bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego szeregu uprawnień procesowych, uregulowanych w dziale VI Ordynacji podatkowej. Tym samym wszystkie powołane zarzuty związane z tą kwestią uznał za chybione. Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołał się w szczególności do art. 281, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 287 § 3, art. 290 § 1, art. 291 i art. 291c O.p. Motywy te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji powołane przepisy nie miały zastosowania. Są one przepisami wspomnianego działu VI Ordynacji podatkowej i stosuje się je wtedy, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa. Natomiast w sprawie podatkowej, która dotyczyła Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne równoważne postępowaniu podatkowemu. Według Skarżącego za wnioskiem, że organ przeprowadzając postępowanie kontrolne w istocie przeprowadził kontrolę podatkową przemawiały podjęte w jej toku czynności (opisane szczegółowo na str. 15-16 skargi kasacyjnej) takie zwłaszcza jak: - sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych; - przesłuchanie świadków i Skarżącego; - uzyskanie dokumentów od E. oraz Banku X.; - przeprowadzenie czynności sprawdzających u innych podmiotów (tzw. kontrole krzyżowe - przyp. NSA); - sporządzenie protokołu (z dnia 25 września 2013 r.), w którym na podstawie przepisów prawa i materiału dowodowego, wyliczono wysokość podatku należnego i naliczonego za poszczególne miesiące z lat 2008-2009. W odniesieniu do powyższych zapatrywań wyjaśnić należało, że norma prawna wynikająca z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie zawiera nakazu wszczynania kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy realizuje się przywołane przez Skarżącego czynności. Wszystkie z wymienionych są właściwe dla postępowania kontrolnego i możliwe do wykonania w oparciu o przepisy wyrażone w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W dziale VI tej Ordynacji ustawodawca wskazał na uprawnienia organu oraz obowiązki kontrolowanego, które zastrzeżone są dla kontroli podatkowej, jak np. te dotyczące: miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 286a i art. 286b), wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1), wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1, tj. oględzin (art. 286 § 1 pkt 2), umożliwienia nieodpłatnego filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli (art. 287 § 1 pkt 1). W sytuacji więc, gdy organ kontroli skarbowej chce pozyskać materiał dowodowy w sposób przewidziany w wymienionych przepisach działu VI, musi wszcząć kontrolę podatkową, gdyż dopiero w jej ramach ma możliwość korzystania z przewidzianych dla tej procedury uprawnień. Przepisy tego działu są zatem stosowane, gdy w określonych sytuacjach stanowią jedyną podstawę prawną dla działania organu w formach w nich wskazanych. W realiach tej sprawy organ nie przeprowadzał czynności, które miałyby swoje wyłączne oparcie w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście jako nieuprawnione jawiły się motywy skargi kasacyjnej wskazujące na bezzasadne badanie ksiąg podatkowych, przesłuchiwanie świadków, Skarżącego, czy też sporządzenia protokołu z dnia 25 września 2013 r., z powołaniem się na możliwość przeprowadzenia tych czynności tylko w kontroli podatkowej. Tymczasem również w postępowaniu kontrolnym, będącym odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) organ po myśli art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w ramach tego mógł sporządzać protokoły z dokonanych czynności (por. art. 172 O.p.), uzyskiwać dokumenty od innych podmiotów, przesłuchiwać świadków i stronę (por. art. 155 § 1, art. 190, art. 199 w związku z art. 180 i art. 181 O.p.), czy sporządzić protokół badania ksiąg (por. art. 193 § 6 O.p.) Za racją Skarżącego nie przemawiał przywoływany przez niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10. Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11. W nim zaś wskazano, co istotne na tle zapatrywań Skarżącego, że w postępowaniu podatkowym organ uprawniony jest do wezwania podatnika do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola podatkowa u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań; może ona zatem, ale nie musi poprzedzać postępowanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł przy tym, że organ w toku postępowania kontrolnego obowiązany był respektować szereg zasad uregulowanych w szczególności w dziale IV Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że Skarżący mimo nie wszczęcia kontroli podatkowej zagwarantowany miał czynny udział w toku postępowania, zgodnie z art. 123 O.p. Podjęte zaś przez organ czynności - jak to podnosi Skarżący - mające "pozbawić go możliwości bieżącego wyjaśnienia zagadnień objętych postępowaniem", nie naruszały przepisów prawa, gdyż podstawę prawną do tego rodzaju działań, stanowiły odpowiednio stosowane przepisy działu IV wspomnianej Ordynacji. Mając na względzie, że organ nie prowadził kontroli podatkowej, za oczywiście bezpodstawny uznać należało zarzut (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) naruszenia art. 77 ust. ust. 6 u.s.d.g. Art. 291c O.p. stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania, gdyż dotyczył on kontroli podatkowej, która wobec Skarżącego nie była prowadzona. Właściwie więc Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym realizowanym w stosunku do Skarżącego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogły podpadać pod sankcję wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również motywów Skarżącego upatrujących błędów w przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) uznał za nieusprawiedliwiony. 6.8. Przede wszystkim nietrafne były te motywy Skarżącego, w których odnosił się on do postępowania prowadzonego w stosunku do Z. – D. O. (dalej: Z.) oraz S. Autor skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia swojej argumentacji przyjął założenie, niewłaściwe według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "ustalenia dokonane przez Organ kontroli i zaprezentowane w skarżonej decyzji Organu podatkowego II instancji nie mogą w ocenie Skarżącego być rozpatrywane w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego równolegle przez tego samego inspektora M. S. z UKS w S. w podmiocie Z. (postępowania UKS3291/W2P3/42/94/13, UKS3291/W2P3/42/95/13, UKS3291/W2P3/42/96/13 oraz przez inspektora J. L. z UKS w O. w podmiocie S. (postępowanie UKS2891/W1P1/42/8/13)" (str. 21), doprecyzowując je w części, że: "koniecznym w tej sytuacji staje się wskazanie naruszeń i nieprawidłowości dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec kontrahenta Skarżącego S." (str. 53). Następnie w wielu fragmentach skargi kasacyjnej podnosił zastrzeżenia w odniesieniu do ustaleń dokonanych przez organy w tamtych postępowaniach, akcentując zwłaszcza, że: - "nie wykazanie pełnego zatrudnienia w S. nie pozbawiło tego podmiotu zdolności produkcyjnych, a tym samym nie dowodzi tego, że podmiot ten nie wykonywał zleconych prac przez Z. robót budowlanych, gdyż nielegalnie zatrudniał pracowników" (str. 34); - "w ocenie Strony przy formułowaniu zarzutu o braku możliwości wykonania przez S. zleconych przez Z. robót, ze względu na nie wykazanie zatrudnienia - Organ winien również uwzględnić tzw. doświadczenie życiowe w zakresie występujących nieprawidłowości dotyczących zatrudnienia w budownictwie" (str. 41); - "Skandalicznym można określić takie stanowisko Organu kontroli ze S. który w decyzji powołuje się na brak odpowiedniego zaplecza personalnego w S. uniemożliwiającego wykonawstwo robót Z." (str. 45); - "Ustalenia Organu kontroli zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w zakresie wykonawstwa robót S. Polska dla podmiotu Z. - były błędne" (str. 70). Skarżący wskazywał na niezrealizowanie w postępowaniu toczącym się w stosunku do S. szeregu wniosków dowodowych (str. 60-69) oraz odwoływał się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu obejmującym Z., w szczególności "przesłuchań zarządzających oraz pracowników Z. (...) do postępowania prowadzonego w stosunku do Z." (str. 35-38) i "przesłuchania Inwestorów w zakresie wykonawstwa robót budowlanych przez S. jako podwykonawca Z. lub z polecenia Z." (str. 39-41). Uzasadnieniem dla tego rodzaju motywów, było uznanie, że wymienione podmioty zgromadziły istotne dowody dotyczące stanu zatrudnienia S. i uczestniczenia tego podmiotu w pracach zleconych przez Skarżącego oraz Z. (str. 21) jak również, że pełnomocnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do S. (str.54). 6.9. Wobec powyższych uwag wskazać należało, że formułowane przez Skarżącego zarzuty w odniesieniu do postępowań przeprowadzonych u Z. oraz S. nie mogły stanowić przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał legalność decyzji, których adresatem był Skarżący, wydanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Jakakolwiek ocena wykraczająca poza ten materiał, uwidoczniony w aktach podatkowych, nie mogła mieć miejsca (por. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.) W tej sytuacji Skarżący nawiązując do innych spraw zupełnie rozminął się z tym, co mogło być przedmiotem kontroli realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym wszystkie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżenia, które wykraczały poza granice rozpoznanej sprawy, należało pominąć w dalszych rozważaniach. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się zatem poniżej do kolejnych motywów Skarżącego, ale z wyłączeniem tych, w których czyniono uwagi do postępowań przeprowadzonych wobec Z. oraz S. 6.10. Autor skargi kasacyjnej nawiązał do powołanych przez organ zeznań M. P. - pracownika Skarżącego i T. P. - kierownika budowy (str. 23) oraz ustaleń organu o braku w S. zaplecza technicznego i kadrowego, faktur zakupu usług elektrycznych oraz materiałów do wykonania prac na zlecenie Skarżącego. W tym zakresie: - przywołał fragmenty zeznań świadków, które w jego ocenie świadczyły o "potencjale osobowym podmiotu S." oraz "wykonywaniu przez S. prac o różnym zakresie (...) dla innych zleceniodawców"; - podjął polemikę z przywołanymi zeznaniami M. P. i T. P. W ocenie Skarżącego organ pominął te fragmenty protokołów przesłuchań osób, które w sposób oczywisty wskazywały na wykonawstwo robót budowlanych przez S. (str. 24). Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie wskazał na zeznania, z których jednoznacznie by wynikało, że S. realizowała na jego rzecz zakwestionowane w sprawie usługi. Z przywołanych treści wypowiedzianych podczas przesłuchań (str. 25-30, z pominięciem tych niestanowiących materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w niniejszej sprawie) przede wszystkim nic więcej nie wynikało niż to ustalił organ, a dokładnie kto i w jakim zakresie wykonał sporne prace dla Skarżącego. Okoliczność, że "S. wykonywała prace budowlane o różnym zakresie tj. od prac elektrycznych poprzez wykonane elewacji, aż po roboty dachowe i to nie tylko na rzecz firmy L. O." (str. 30) nie była jako taka podważana. Dla niniejszej sprawy istotne było bowiem nie to, że jakieś prace S. wykonywała na rzecz innych podmiotów, ale, że właśnie te konkretne wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach. Na zeznania w tym aspekcie autor skargi kasacyjnej już nie wskazał, nie wymienił konkretnych osób (podwykonawców) wykonujących rzekome usługi dla S., które organ miał pominąć przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Skądinąd nie było to możliwe, w sytuacji gdy P. G. stwierdził (co też przywołał autor skargi kasacyjnej - str. 52), że: "Nie chcę wskazać danych tych firm z obawy o własne bezpieczeństwo. Ponadto złamałbym wcześniej dane słowo, że zleciłem wykonanie usługi bez faktury. Wskazanie tych podwykonawców spowodowałoby, że na dzień dzisiejszy wystawiliby oni faktury i urealnili ceny, które by obciążały finansowo S. oraz te firmy." Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że B. A. (właścicielka S.) nie zajmowała się działalnością budowlaną, lecz jej konkubent i zarazem pełnomocnik, nie deprecjonowała tych wypowiedzi, w których osoba ją reprezentująca uchyliła się od wskazania osób ponoć wykonujących sporne prace. Nie można więc czynić zarzutu organowi, że w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym brak ujawnienia osób realizujących rzekome prace, ocenił, iż S. ich nie wykonała. Ocena organu nie była dowolna, gdyż opierała się na tym co dało się konkretnie ustalić i poddać weryfikacji, nie zaś na tym co okazało się niemożliwe do sprawdzenia. Gdyby S. (lub Skarżący) rzeczywiście wskazała na realne i dające się zweryfikować informacje, czy dowody, a organy pominęłyby je (niedopuszczając do materiału sprawy lub pozostawiając je poza swoją oceną) wtedy zarzuty Skarżącego byłyby słuszne. Jednak w przypadku ponownego tylko twierdzenia o pracy na czarno bliżej nieokreślonych osób nie można było przyjąć, aby model prowadzonej przez S. działalności gospodarczej jawił się jako przejrzysty i umożliwiający sprawdzenie u tych osób udziału w zdarzeniach gospodarczych opisanych na spornych fakturach. Skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził analizy, aby sprawdzić czy wykonane przez S. na rzecz Skarżącego usługi były wykonywane przy pomocy tych samych pracowników, którzy wykonywali prace dla pozostałych zleceniodawców w 2008 r. i w 2009 r. (str. 45) Jednak, w kontekście tego co już napisano (o braku danych rzekomych pracowników - Skarżący ani pełnomocnik S. ich nie podał), analiza taka była z oczywistych względów niemożliwa. Skarżący podjął polemikę z twierdzeniami T. P. i M. P., nie podważając jednak tego co te osoby powiedziały. Mianowicie, że nie słyszeli o S., ani o P. G. Podobnie należało ocenić argumentację Skarżącego dotyczącą zakupu materiałów elektrycznych. W zaskarżonej decyzji zasadnie dostrzeżono, że S. nie posiadała dokumentów zakupu materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane w pracach dla Skarżącego. Nie stwierdzono przy tym zakupu usług od podwykonawców m.in. dotyczących użycia koparki (por. str. 48 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie jako zbyt daleko idące należało uznać zapatrywanie Skarżącego, że organ powinien ustalić, czy S. kupowała bez faktur i zwrócić się do podmiotów gospodarczych, czy podmiot ten u nich kupował materiały. Zupełnym nieporozumieniem przy tym było wskazanie Skarżącego, że skoro S. nie ewidencjonował osiąganych przychodów za wykonane usługi dla części podmiotów, to tym samym zasadnym było w przekonaniu tej firmy nieewidencjonowanie zakupu towarów oraz kosztów pracy pracowników ponoszonych w celu ich osiągnięcia (str. 52). 6.11. Skarżący skutecznie nie podważył ustalenia, że wartość usług kupionych przez Skarżącego od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla E. Odnosząc się do niego w istocie je potwierdził. Wskazał bowiem, że: "W rzeczywistości zlecenie to nie przyniosło efektu ekonomicznego w postaci zysku, ale spowodowało utrzymanie dalszej współpracy z E. Sp. z o.o.", (...) W rzeczywistości L. O. odstąpiła wykonawstwo tych robót firmie S. po tej samej wartości netto 130.000,00 zł" (str. 22-23). 6.12. Autor skargi kasacyjnej kwestionował również ustalenia organu, że S. miała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora. Tymczasem tak wynikało z analizy zapisów protokołów odbioru prac przez E. w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącego oraz przez S. (por. str. 39 zaskarżonej decyzji). Oceny tej nie podważało twierdzenie, że S. wystawiała faktury, dopiero gdy Skarżący posiadał środki na ich zapłacenie. 6.13. Skarżący oponował również ustaleniu organu co do nieotrzymania zgody od E. na powierzenie prac podwykonawcy oraz temu, że E. podczas kontroli nie stwierdziła wykonywania prac przez S. W tym zakresie wskazać należy, że w świetle umów z E. w istocie Skarżący mógł powierzyć prace podwykonawcom, ale tylko w części, na co z kolei powinien uzyskać pisemną zgodą inwestora. W piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. E. poinformowała, że nie udzielała pisemnych zgód Skarżącemu na powierzenie zleconych robót podwykonawcom. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył zatem ustalenia, że na wykonane przez S. rzekomych (czyli w całości) prac nie miał zgody inwestora jak i tego, że ten podczas kontroli nie stwierdził, aby podwykonawca wykonywał prace w całości. 6.14. Skarżący wskazał, że złożył wniosek dowodowy, aby inspektor M. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zapoznała się z materiałem dowodowym dotyczącym innych robót budowlanych wykonanych przez S., a którym dysponował Urząd Kontroli Skarbowej w O. oraz, że składał wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie T. P. i M. P., których postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. organ nie uwzględnił (str. 43). W odniesieniu do tych twierdzeń nie wyraził jednak adekwatnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak chociażby art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro uważał, że organ bezzasadnie wniosków tych nie uwzględnił. 6.15. Reasumując, Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organu składających się na finalną ocenę transakcji zawartych z S. Znaczną część skargi kasacyjnej ukierunkował na zwalczanie ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, które dotyczyły bezpośrednio Z. oraz S. Tymczasem zaskarżone do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie stanowiły wyniku tych postępowań, lecz wszczętego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego UKS3291/W2P4/42/0018/11. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oraz motywy im towarzyszące powinny obejmować dostrzeżone przez Skarżącego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, ujęte w relacji do ocen wyrażonych w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego tej sprawy, a nie innych spraw. Wprawdzie niezależnie od tego rodzaju argumentacji skargi kasacyjnej autor jej przedstawił również zastrzeżenia w odniesieniu do ustaleń niniejszej sprawy. Jednak nacechowane one były znacznym stopniem uogólnień, nie wskazywały bowiem na konkretne okoliczności, które pominął lub niewłaściwe ocenił Sąd pierwszej instancji naruszając tym samym przepisy prawa. W zasadniczej części motywy poświecono wykazaniu, że S. wykonywała liczne usługi, na rzecz różnych podmiotów, pomijając przy tym kluczowe aspekty rozpoznanej sprawy. Mianowicie, że organ ustalił w niej, iż to konkretne prace, wpisane w zakwestionowane faktury, nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany jako ich wykonawca. W tym zakresie, oprócz szeroko eksponowanego wątku niezatrudniania przez S. pracowników mogących wykonać te czynności, organ wskazał na szereg innych jeszcze okoliczności, które w całokształcie (łącznie postrzegane) dawały podstawy do przyjętej końcowo oceny. Przypomnieć należało, że: - S. nie posiadała w badanym okresie maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania usług, nie stwierdzono zakupu takowych; - płatności za rzekome usługi Skarżący dokonywał gotówką; - pracownik Skarżącego jak i jego kierownik budowy nie słyszeli o S., ani o jej pełnomocniku; - wartość usług kupionych przez Skarżącego od S. pokrywała się z wartością usług sprzedanych E. (co świadczyło o braku sensu ekonomicznego spornych transakcji); - S. nie przedstawiła żadnych protokołów robót, dokumentacji projektowej i powykonawczej, czego autor skargi kasacyjnej już nie kwestionował. 6.16. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej w tym aspekcie ograniczył się tylko do stwierdzenia, że wedle jego oceny dokonano niewłaściwej interpretacji tego przepisu. Nie wyjaśnił dlaczego wykładnia zaprezentowana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Nie przedstawił swojej propozycji co do rozumienia normy prawnej zawartej w tym przepisie. W takiej sytuacji przyjąć trzeba było, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została skutecznie podważona. 6.17. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi wspomniany przepis - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. W sprawie podatkowej zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami w nich uwidocznionymi). W podatku VAT przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia. Jedynym prawnie dopuszczalnym wyjątkiem, umożliwiającym zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością (tzw. dobrą wiarą). Skarga kasacyjna w kwestii stwierdzonego przez organ braku należytej staranności Skarżącego w relacji z S. nie zawierała żadnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc z urzędu skontrolować, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ten aspekt poczynionych ustaleń faktycznych. Podjęciu tego rodzaju działań sprzeciwiał się art. 183 § 1 P.p.s.a. 6.18. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.19. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy przyjętej wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.