I SA/Po 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek od niezwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. z dnia [...] 2016r., nr [...], określającą wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł), na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 26 listopada 2010r. przed notariuszem Wspólnicy Spółki komandytowej pod firmą: K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. podjęli uchwały w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej. Stawający do aktu notarialnego oświadczyli i zapewnili, że podwyższenia wkładów Wspólników Spółki komandytowej K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. pokrywane są aportem w postaci kilku składników majątkowych Spółek niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 (pkt VI aktu notarialnego). Jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Stawający podali, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po potrąceniu składników, o których mowa w art. 6 ust. 9 tej ustawy, kwotę [...]zł. Od powyższej czynności (podwyższenia wkładów Wspólników) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, wg stawki 0,5%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Wnioskiem z dnia 28 listopada 2014r. K. P. S.A. (następca prawny K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranym przez płatnika od zmiany umowy spółki (podwyższenia wartości wkładów komplementariusza i komandytariusza Spółki K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa) oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty, od dnia pobrania podatku przez płatnika, tj. od dnia 26 listopada 2010r. Decyzją z dnia [...] 2015r. Nr PP [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej czynności, wskazując na brak przesłanek do jej stwierdzenia. Odrębnie rozpoznawany był wniosek Spółki w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M., decyzją z dnia [...] 2015r. Nr PP [...], załatwił odmownie, wskazując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty, z oczywistych względów przesądza o sposobie rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej naliczenia oprocentowania (k. 66 akt pod.). Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z dnia [...] 2015r. PP [...], załatwiającą odmownie wniosek Spółki w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu [...] 2015r., wydał decyzję mocą której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z dnia [...] 2015r. Nr PP [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz orzekł jej zwrot (k. 108 akt pod.). Następnie, na skutek wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r. Nr [...], odmawiająca oprocentowania nadpłaty, została uchylona wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Po 716/15. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz przyznania oprocentowania zawisła przed tym samym organem, to organ ten winien wstrzymać się z rozstrzygnięciem w przedmiocie oprocentowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o nadpłatę. Sąd wskazał też, że Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2015r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. Nr [...] z dnia [...] 2015r., o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która to decyzja stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie i jednocześnie stwierdził nadpłatę. Sąd wskazał przy tym, że niedopuszczalne okazało się ustosunkowanie do problematyki należności uiszczonego przez stronę skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych, a odniesienie się do stanowiska Spółki dotyczącego momentu, od którego oprocentowanie powinno być naliczone, Sąd uznał za przedwczesne. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2016r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe M. nr [...] z dnia 06 lutego 2015r., załatwiającą odmownie wniosek w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (k. 119 akt pod.). Rozpatrując ponownie sprawę dotyczącą oprocentowania nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Nowe-Miasto, decyzją z dnia 12 sierpnia 2016r. nr [...], określił wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł), na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. N.-M. powołał się na treść art. 74, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), § 4, § 5 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: Ordynacja podatkowa) i wskazał, że tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak w zakresie wskazanym przez Spółkę, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. Organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej (tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem Spółki, nie był konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Organ I instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, a nie jak żądała Spółka, na podstawie art. 78 § 5 tej ustawy. W przewidzianym ustawą terminie Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W złożonej skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 120 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. I. (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Wskazano również na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. I. (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Spór sprowadza się do tego, czy oprocentowanie nadpłaty, w okolicznościach badanej sprawy, przysługiwało Spółce od dnia uiszczenia podatku (to jest od dnia 26 listopada 2010r.) jak żąda tego Spółka, upatrując niezgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE w fakcie, braku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się de facto do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedziały się w kwestii podniesionej przez skarżącą Spółkę niezgodności prawa krajowego z przepisami Unii Europejskiej. Należy wskazać, że Spółka powołuje się na orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające nadpłatę, w którym wskazano, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, a mianowicie braku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (czyli błędnej implementacji art. 2 ust. 1 pkt c oraz art. art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7) oraz braku implementacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still wynikającej z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7 WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46/11). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w tym zakresie zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji tego organu o stwierdzeniu nadpłaty z dnia 10 lipca 2015 r. (str. 15-18). Nie ulega wątpliwości, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., [...], EU:C:2012:478, pkt 31). Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., [...] Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., M. I., [...], EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., [...], C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., [...]., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Jednakże, w okolicznościach badanej sprawy strona skarżąca powołuje się na sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, co do którego Trybunał Sprawiedliwości nie wypowiadał się. Należy przy tym podkreślić, że w okolicznościach badanej sprawy Trybunał Sprawiedliwości nie wydał orzeczenia, ani w sprawie Spółki, ani żadnego innego orzeczenia w sprawie stwierdzenia podnoszonej przez Spółkę sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał również na uwadze, że znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. Jednak, w okolicznościach badanej sprawy również ta druga sytuacja nie miała miejsca. Skarżąca naruszenia prawa unijnego upatruje w braku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (czyli błędnej implementacji art. 2 ust. 1 pkt c oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7) oraz braku implementacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still wynikającej z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46/11). Odpowiadając na tak sformułowany zarzut należy wskazać, że Spółka powołuje się na Dyrektywę 2008/7/WE, a konkretnie na brak jej implementacji do porządku prawnego, z uwagi na co spółka komandytowa, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wadliwie nie została uznana za spółkę kapitałową. Z tego powodu konieczne stało się dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy i przesądzenie czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową czy też spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy. W tym celu Sąd odwoła się do rozważań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2017 r. sygn. I SA/Gl 1037/16, przyjmując je za swoje. Definicja pojęcie "spółki kapitałowej" przyjęta w powołanej w skardze Dyrektywie ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy podatkowej, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 1/17), zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Warto przy tym wskazać, za uchwałą NSA, że zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, że spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki: ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Z tego ostatniego wyroku wynika, że za spółkę kapitałową można uznać spółkę, jeżeli jedynie część jej kapitałów i członków może spełniać wskazane wyżej przesłanki, przy czym stanowisko to było konsekwencją zaliczenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych sensu stricte, a nie wynikiem nieprawidłowego korzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewidują możliwości kwalifikowania przez państwo członkowskie do innych podmiotów, będących m.in. tzw. "Wszelkimi innymi spółkami", także tych, które zostały wprost zaliczone przez unijnego prawodawcę do kapitałowych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zupełnie inna jest sytuacja spółki komandytowej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w powołanych wyżej przepisach, gdyż podstawowym kryterium różnicującym jest pełna odpowiedzialność za długi spółki oraz brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do wszelkich innych spółek niż kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. W przypadku spółek komandytowych wspólnik takiej spółki nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez wymaganego upoważnienia (art. 10 § 1 i 2 k.s.h), zaś za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości swoich udziałów (art. 102 k.s.h). Dodać należy, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółkach jawnych w warunkach wymienionych w art. 103 k.s.h. Spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną różni to, że żadna część kapitału spółki komandytowej nie uczestniczy w obrocie giełdowym, oraz że żaden członek takiej spółki nie ma prawa zbycia swoich udziałów bez uprzedniego upoważnienia, zaś przynajmniej jeden z nich odpowiada za długi spółki bez ograniczeń. Tym samym trudno uznać, że spółka komandytowa spełnia warunki powodujące, że spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa europejskiego. W świetle powołanej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej. Nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa unijnego, gdyż część jej kapitału i członków spełnia wskazane w Dyrektywach warunki. Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, co do statusu spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenia Dyrektywy 2008/7/WE. Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1);od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała, ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Dlatego też nie zasługuje, w ocenie Sądu, na akceptację stanowisko skargi, co do rezultatów prounijnej wykładni przepisów art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, która w okolicznościach badanej sprawy miałaby doprowadzić do załatwienia wniosku Spółki o oprocentowanie nadpłaty od dnia pobrania podatku, zgodnie z treścią złożonego żądania. Należy zauważyć, że powołany w skardze wyrok TS z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr C-565/11 dotyczy odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii. W okolicznościach badanej sprawy, w ocenie Sądu, z omówionych powyżej przyczyn, brak jest podstaw do zaliczenia spółki komandytowej do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Z tego też powodu, w okolicznościach badanej sprawy, wobec braku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, nie było możliwe spełnienie przesłanek określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie nastąpiła nowelizacja prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Niemożliwe było zatem spełnienie przez wnioskodawcę warunku zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty w określonym w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej terminie. Mając na uwadze dyrektywy prounijnej wykładni przepisów, Sąd wziął pod uwagę, nie tylko akcentowany w zaskarżonej decyzji fakt, braku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie samej Spółki. Sąd wziął pod uwagę fakt, że w okolicznościach badanej sprawy brak jest jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku którego zaistniałyby podstawy do stwierdzenia nadpłaty, której oprocentowania od dnia zapłaty domaga się skarżąca Spółka. W okolicznościach badanej sprawy nie ziściły się zatem przesłanki określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe, orzekające w sprawie oprocentowania nadpłaty Spółki, orzekły, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie okazał się zasadny. Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.