I SA/Kr 619/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4 017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 października 2016roku, nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za październik 2014 roku: - zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.978,00 zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca w październiku 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług restauracyjnych. Rozliczając podatek od towarów i usług za ten okres Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym K. deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 108.068,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 108.566,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 498,00 zł. W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 roku organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów promocyjnych, w skład których wchodziły napój i przekąska do napoju (popcorn, oliwki, ciasteczko lub orzeszki). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 28.10.2016r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.978,00 zł. Od wskazanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 58 Kodeksu cywilnego, a także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 193 § 3, art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa, a zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczą następujących kwestii: - braku możliwości przyjęcia, że w tej sprawie do zestawów promocyjnych powinna być zastosowana jednolita stawka podatku VAT właściwa dla napoju, a w konsekwencji braku podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji, - braku możliwości przyjęcia, że działanie Spółki było ukierunkowane na zmniejszenie podstawy opodatkowania i uzyskanie korzyści podatkowej- błędnego przyjęcia, że księgi podatkowe Spółki za październik 2014 roku w części dotyczącej obrotu i kwoty podatku należnego są nierzetelne, - błędnego przyjęcia, że Spółka w deklaracji wskazała nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z czym zaistniała podstawa do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość tej nadwyżki, a także wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż istota niniejszego postępowania odwoławczego sprowadza się do ustalenia prawidłowości określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży towarów wchodzących w skład zestawów promocyjnych obejmujących napój i przekąskę (popcorn, oliwki, ciasteczko lub orzeszki). W ramach prowadzonej działalności gastronomicznej Spółka oferowała do sprzedaży zestawy promocyjne obejmujące napój i przekąskę do napoju. W cenniku (karcie menu - obowiązującej w trakcie kontroli podatkowej) wyszczególnione zostały oferowane do sprzedaży napoje ze wskazaniem ich miary objętości oraz ceną. U dołu karty mniejszą czcionką zamieszczono zapis: wszystkie podane powyżej ceny na napoje bezalkoholowe i alkoholowe obowiązują w promocji "Razem taniej" i są podawane razem z przekąską. Każdy napój bez promocji kosztuje 2 zł więcej niż uwidoczniono w menu. Szczegółowe zasady promocji znajdują się u managera lokalu oraz na stronie [...] W karcie menu znajdowała się również informacja o oferowanych przekąskach i ich cenach (popcorn mały /duży - 4,00 zł/5,00 zł, oliwki mała/duża porcja - 6,00 zł/5,00 zł, ciasteczko do kawy/herbaty - 4,00 zł, orzeszki mała/duża porcja - 3,5 zł/5,00 zł - bez wskazania ich gramatury), pod którą zamieszczono zapis (mniejszą czcionką): wszystkie podane powyżej ceny na przekąski do napojów obowiązują w promocji " Razem Taniej " i są podawane razem z wybranym napojem. Każda przekąska podana bez wybranego napoju kosztuje 4 zł więcej niż uwidoczniono w menu. Szczegółowe zasady promocji znajdują się u managera lokalu oraz na stronie [...]. W toki kontroli podatkowej Spółka przedłożyła pismo, w którym wskazała ilość/gramaturę przekąsek podawanych w zestawach z napojami. W aktach sprawy znajduje się przedłożony przez Spółkę wydruk zatytułowany "Promocja Razem Taniej", w którym wyszczególnione zostały oferowane zestawy promocyjne ze wskazaniem składowych i ich cen oraz ostateczną ceną całego zestawu. Na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napój (opodatkowany stawką VAT 23%) oraz przekąska (opodatkowana stawką VAT 8%). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, iż zestaw składający się z napoju i przekąski winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę (przekąska) był ściśle związany z produktem - dla klienta - zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone, kompleksowe). Wskazuje na to przede wszystkim sposób skonstruowania oferty kierowanej do klienta - w menu udostępnianym klientom Spółki wymienione zostały nazwy poszczególnych napojów, przy których widniała cena. Zatem klient przy składaniu zamówienia dokonywał wyboru konkretnego napoju o określonej cenie. Dopiero u dołu menu zamieszczono drobną czcionką informację, że podane ceny za napoje obowiązują jedynie w promocji "Razem Taniej" i są podawane z przekąską, a napój bez promocji kosztuje 2 zł więcej niż uwidoczniono w menu. Karta menu nie zawierała więc podanej wprost kwoty należnej za napój nabywany samodzielnie, czyli poza zestawem, natomiast sposób, w jaki ją zredagowano błędnie sugerował, że podana przy każdym napoju kwota stanowi jego cenę. Co prawda w karcie menu zamieszczono informację, że szczegóły promocji dostępne są u managera lokalu lub na stronie internetowej, jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że taka informacja pozostaje niezauważalna dla przeciętnego klienta restauracji, tym bardziej, że do jej zapisu zastosowano znacznie mniejszą czcionkę niż w przypadku oferowanych dań i napojów. Podkreślić należy, że klient nie miał swobodnego dostępu do szczegółów promocji, jako że jej regulamin nie był dołączany do udostępnianych klientom kart menu. Co więcej, klient składający zamówienie nie miał wiedzy odnośnie gramatury poszczególnych przekąsek, bowiem w karcie menu nie zamieszczono takich informacji. Z oświadczenia złożonego przez Spółkę w toku kontroli podatkowej wynika natomiast, iż przekąski podawane do zestawu były jedynie symboliczne. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują zatem, iż zamieszczone w karcie menu sformułowanie informujące, że zamawiając sam napój klient zapłaci wyższą cenę miało na celu skłonienie klientów do wyboru opcji korzystniejszej podatkowo dla Spółki, czyli zestawu składającego się z napoju i przekąski. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne - z punktu widzenia przeciętnego klienta - należało uznać sprzedaż napoju, a przekąska stanowiła jedynie dodatek mający służyć obniżeniu ceny zamówionego napoju. Kierując się zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym stwierdzić należy, iż w przypadku oferty ukształtowanej w taki sposób, większość klientów lokalu wybierze zestaw składający się z napoju i dołączonego do niego darmowego dodatku. Potwierdza to analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika, że w październiku 2014 roku Spółka sprzedawała głównie napoje w zestawach, a jedynie sporadycznie występowała sprzedaż napojów poza promocją "Razem Taniej" w cenach o 2 zł wyższych niż cena zestawu. Ponadto, w toku kontroli podatkowej stwierdzono jednostkowe przypadki, gdzie klient dokonał zakupu samego napoju po cenie niższej niż w promocji z przekąską (przykładowo: piwo Żubr lane 0,3 1 w cenie 4,98 zł). Organ pierwszej instancji nie stwierdził natomiast żadnej sprzedaży samych przekąsek (poza zestawem). Zdaniem organu odwoławczego działania Spółki w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i przekąski wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży przekąski stanowiącej jedynie dodatek do napoju. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wedle art. 29a ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, a więc obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie winna być zastosowana stawka 23% właściwa dla towaru zasadniczego, tj. napoju. Organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu i uzasadniając swoje stanowisko uznał, iż są one nieuzasadnione. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w tej sprawie do zestawów promocyjnych, powinna być zastosowana jednolita stawka podatku VAT właściwa dla napoju, ponieważ elementy zestawów promocyjnych są ze sobą ściśle związane, tworzą jedną całość i winny być opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy, którą jest dostawa napoju, ponieważ dostawa przekąski ma jednie charakter pomocniczy, podczas, gdy elementy zestawów promocyjnych były oddzielnymi towarami, nie pozostającymi w związku funkcjonalnym, a zatem podlegały opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku VAT, właściwych dla każdego z tych towarów, a w konsekwencji naruszenie: b) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że strona skarżąca nie wykazała powstałego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014r., w związku z czym zaistniała podstawa do wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, podczas gdy po stronie skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe za wyżej wskazany okres, c) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący w deklaracji wskazał nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z czym zaistniała podstawa do wydania przez organ I instancji decyzji określającej prawidłową wysokość tej nadwyżki, podczas gdy przyjęta przez Skarżącego kwota nadwyżki była obliczona w sposób prawidłowy, d) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, organ I instancji prawidłowo przyjął, że możliwa jest modyfikacja podstawy opodatkowania zestawów promocyjnych i wysokości podatku należnego, w ten sposób, że wartość netto dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowana stawką 7% albo 8% została określona na kwotę 391.940 zł, zaś podatek VAT od tej sprzedaży na kwotę 31.355 zł, a wartość netto dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22% albo 23% została określona na kwotę 379.083 zł, zaś podatek VAT od tej sprzedaży na kwotę 87.189 zł, co w konsekwencji do zmiany wysokości podatku należnego na kwotę 118.544 zł i tym samym zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka modyfikacja była nieuprawniona, e) art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw, i przyjęcie przez organ, że Skarżący dopuścił się nadużycia prawa, dlatego też zastosowana przez organ I instancji modyfikacja podstawy opodatkowania była prawidłowa i uzasadniona. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, b) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I Instancji prawidłowo przyjął, że Skarżący prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny, podczas gdy wykonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty a wiec były rzetelne, c) art. 187 i 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że Skarżący określając cenę sprzedaży towarów wchodzących w skład zestawów promocyjnych działał w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu należnego od sprzedaży całego zestawu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie określenia za październik 2014r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki po naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pogląd organu, iż w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, poprzez działania strony skarżącej w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i przekąski wchodzących w skład zestawu promocyjnego – nie znajduje potwierdzenia i nie jest uzasadniony w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Wyjaśnienie powyższego wymaga w pierwszej kolejności odniesienie się do zagadnienia tzw. świadczeń złożonych, kompleksowych. W wyroku z 14 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 474/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. W orzeczeniu z 9 listopada 2010r., sygn. akt: I SA/Po 647/10 Sąd uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zajmował się problematyka usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, TSUE podkreślił, iż: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Z kolei w sprawie C-366/12 TSUE stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym TSUE wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Dla porządku należy wskazać, iż zarówno strona skarżąca, jak i organ przywoływały poglądy orzecznictwa w zakresie wykładni świadczeń złożonych (kompleksowych), wyciągając odrębne wnioski w okolicznościach niniejszej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a przez to naruszyły zarzucane w skardze przepisy postępowania. W konsekwencji niewłaściwej oceny stanu faktycznego naruszono przepisy prawa materialnego (art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ w sposób nieuprawniony uznał, iż w niniejszej sprawie zestaw składający się z napoju i przekąski powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla napoju, jako towaru wiodącego. To, że napój był towarem wiodącym organy wywiodły z faktu, iż strona skarżąca sprzedawała napoje głównie w zestawach, a zachęcała do tego konstrukcja menu. Sprzedaży samych przekąsek w ogóle nie odnotowano, a sprzedaż samych napojów była incydentalna. Te ustalenia nie są kwestionowane, ale nie oznaczają, iż mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Po pierwsze, z karty menu wynika jednoznacznie, iż klient mógł nabyć zarówno napoje, jak i przekąski osobno. I poszczególne napoje objęte promocją w zestawach i przekąski są wymienione w osobnych pozycjach, co oznacza, iż klient miał wybór, czy korzysta z zestawów, czy nabywa produkty lub któryś z nich osobno. Oczywiście sprzedaż produktów z różnymi stawkami w zestawach promocyjnych związana była z obniżeniem ceny za te produkty. Drugą istotną kwestią była zatem ocena, czy strona skarżąca dokonała obniżenia ceny w sposób proporcjonalny dla każdego z produktów w zestawach, bowiem, gdyby w sposób niewspółmierny obniżać cenę tylko towaru ze stawką podstawową można by mówić o nadużyciu. W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, iż strona skarżąca w sposób proporcjonalny dokonywała obniżenia cen produktów, o czym świadczą zapisy na paragonach sprzedaży znajdujących się w aktach sprawy. Jeżeli towary objęte promocją można nabyć osobno, bowiem wymienione są one w osobnych pozycjach menu, a do tego obniżenie ceny za produkty objęte różnymi stawkami następuje w sposób proporcjonalny nie ma podstaw do uznania, że mamy do czynienia z nieprawidłowościami. Fakt, iż klienci w znaczącej większości nabywali zestawy promocyjne, a nie produkty osobno jest niewystarczające do uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Na tym bowiem polega istota promocji i zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena, że każdy klient wybierze dwa produkty sprzedawane w zestawie po obniżonej cenie, niż któryś z nich w cenie wyższej. Należy tu jeszcze wskazać, iż organy ustaliły, że w ramach tej promocji nie dochodziło właściwie do sprzedaży solo proponowanych napojów i przekąsek. To oznacza, że promocja odniosła skutek, ale nie mogło oznaczać automatycznego przyjęcia tez stawianych przez organy. Klient mógł kupić zarówno napój, jak i przekąskę oddzielnie, co wynikało z konstrukcji menu. Zatem strona skarżąca oferując promocję zachęcała do zakupu zarówno napojów, jak i przekąsek w zestawach, bowiem poza nimi były droższe. Organ uznał, iż klient kupował napoje w zestawach, bo cena podana w menu była promocyjna jak dla zestawu. Dlaczego nie postawić odwrotnej tezy, że klient kupował przekąski w zestawach, bo cena podana w menu także dla przekąsek była promocyjna jak dla zestawu. Należy podkreślić, iż ceny w menu zarówno napojów, jak i przekąsek były podawane w kwotach promocyjnych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w załączonym przez stronę skarżącą do akt sprawy na rozprawie stanowisku Ministra Rozwoju i Finansów (publ. http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/- /asset_publisher/6Wwm/content/nieprawidlowe-okreslanie-podstawy-opodatkowania-vat-dla-towarow-sprzedawanych-w-formie-zestawow?redirect). Minister zwrócił uwagę, iż tylko wówczas można mówić o manipulowaniu podstawami opodatkowania, jeżeli towarów nie można nabyć osobno, a ceny za produkty nie są obniżane proporcjonalnie. Podsumowując, w niniejszej sprawie teza organów, iż mamy do czynienia z nadużyciem prawa nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, a strona oferując do sprzedaży zestawy promocyjne nie dokonywała dostawy świadczenia złożonego. Organy ponownie rozpoznając sprawę ocenią materiał dowodowy w sprawie zgodnie z przywołanymi wytycznymi i zastosują właściwe przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.