I FSK 332/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 717/15 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 717/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. F. (zwaną dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 8 kwietnia 2015 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., w zakresie pozostałych miesięcy 2007 r. skargę oddalił. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że w zaskarżonej decyzji z 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej w zakresie nieprawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego jak i należnego. Organ ten wskazał m.in., że strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "K." K.F., polegającą na świadczeniu usług ogólnobudowlanych. W okresie tym nie zatrudniała żadnych osób, korzystając przy realizacji zlecanych robót z usług podwykonawców. Zdaniem tego organu skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego od otrzymanych zaliczek na materiały budowlane w rozliczeniu za miesiące od września do października 2007 r. Organ, porównując kwoty wynikające z faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. S. za wykonane usługi z przelewami dokonanymi na rzecz firmy "K.", stwierdził, iż powstała różnica (nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych nad wysokością wykazaną w wystawionych przez stronę fakturach) w kwocie brutto 124.000 zł (netto 115.887,85 zł, podatek VAT 8.112,15 zł) nie została przez stronę rozliczona w podatku od towarów i usług w żadnym miesiącu 2007 r., ani w okresach późniejszych. Jeśli chodzi natomiast o rozliczenia w zakresie podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że były podstawy do zakwestionowania stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie - "u.p.t.u." obniżenia przez skarżącą kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. oraz Grupę Twórczo-Wykonawczą "C." P.D. - za miesiące od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007 r., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że w objętym postępowaniem okresie jedynym "podwykonawcą" firm M. i C. miała być firma "H." W.D. Tymczasem przeprowadzone postępowanie wykazało, że W. D. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi obu ww. firm P. D. Z uwagi na powyższe - zdaniem organu - faktury sygnowane przez M. i C. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę skarżącej od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, że skarga w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. jest uzasadniona, w pozostałej zaś części pozbawiona podstaw. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. oraz rozliczenie nadwyżki za wrzesień i listopad 2007 r. - nie uległo przedawnieniu. Wyjątek w tym zakresie dotyczy lipca 2007 r., co do którego brak w aktach dowodu na okoliczności wyłączające przedawnienie zobowiązania za ten okres rozliczeniowy. WSA w Łodzi stwierdził w tym zakresie, że dokonane w niniejszej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które zostało skutecznie doręczone stronie i jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia, wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące czerwiec, sierpień-grudzień 2007 r. Nie dotyczy to jednak lipca 2007 r., bowiem w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia ten miesiąc nie został w ogóle wymieniony. Odnosząc się do kwestii otrzymanych i nierozliczonych zaliczek od firmy I. R.S. Sąd uznał, że otrzymanie zaliczki, co do których nie zostało udowodnione, że zostały zwrócone kontrahentowi i który to kontrahent nie potwierdził tego zwrotu, ani nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., spowodowało powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M. i C. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie stanowiska, że podmioty te w badanym okresie rozliczeniowym nie dokonywały na rzecz skarżącej żadnych usług budowlanych. Sąd wskazał przy tym także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 22 września 2011 r. w sprawie III KS 53/11, którym Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz m.in. firm Grupa Twórczo-Wykonawcza "C." P. D. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA w Łodzi uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane przez wystawców faktur jak i ich podwykonawców nie zostały wykonane. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej w skrócie "u.k.s.". W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej ma uprawnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ma natomiast takiego obowiązku. Również podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672) był w ocenie Sądu bezzasadny. Przepis ten dotyczył bowiem ograniczeń odnoszących się do kontroli podatkowej, a nie do prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego. 4. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując w skardze kasacyjnej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 ze zm. dalej "p.p.s.a."), na naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W obszernie skonstruowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji szereg nieprawidłowości odnoszących się do przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku legalnej kontroli działań organów podatkowych, wskazując w tym zakresie m.in. na naruszenie przez Sąd art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, art. 124, 125, 127, 139 § 1, 169, art. 172 i 173, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2, art. 191, 233 § 2, 210 § 4 , art. 285 § 1, art. 286 i 290 O.p. Zarzucono także naruszenie przez Sąd przez art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano również na brak kontroli Sądu I instancji w zakresie działań organu, polegających na niewszczęciu w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., kontroli podatkowej. Zarzuty odnosiły się również do kwestii związanej z zakresem zastosowania w sprawie art. 11 p.p.s.a. na tle wydanego przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Widzewa wyroku z 22 września 2011 r. w sprawie III KS 53/11. Znaczna część z zarzutów poświęconych naruszonej procedurze związana była z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w zakresie skuteczności zakwestionowania przez organy rzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również organom, że nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącą tzw. należytej staranności odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym przez nią transakcjom. Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na wady dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podnosząc zarzuty braku dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd swojego stanowiska oraz wskazując na występujące w nim sprzeczności. Zarzucono też naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług, w tym m.in.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 19 ust. 3 u.p.t.u., także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( dalej Dyrektywa 112). W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: a) czy interpretacja przepisu sformułowanego w art. 13 ust. 3 u.k.s. przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 717/13 w taki sposób, że istnieje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej stwierdzenie Sądu dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa; b) czy interpretacja przepisu art. 11 p.p.s.a. przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 717/15 w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, w szczególności, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego Wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, i przedstawienia swoich racji jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji w szczególności wobec odrzucenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych, które podważają rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu, na którym Sąd oparł swe rozstrzygnięcie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniami prawnymi w zakresie wnioskowanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym są wątpliwości składu orzekającego co zgodności danego przepisu z Konstytucją RP. Takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie się nie dopatrzył. Wskazać należy, że przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. dający możliwość przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej już nie obowiązuje, gdyż na mocy art. 159 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. Z 2016 r. poz. 1948) uchylona została z dniem 1 marca 2017 r. u.k.s. Co istotne przepis ten dawał tylko organom skarbowym możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, takiej możliwości nie miał natomiast organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, które to postępowanie było odpowiednikiem postępowania kontrolnego. Możnaby więc uznać, że sytuacja podatników, co do których organ skarbowy prowadził postępowanie kontrolne była korzystniejsza od podatników wobec których organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe. Odnośnie do drugiego z proponowanych pytań stwierdzić należy, że art. 11 p.p.s.a., zawiera podobną regulację do tej, która obowiązuje od wielu lat na gruncie procedury cywilnej. Ponadto co istotne, w tym postępowaniu wyrok skazujący był jednym z wielu dowodów, które zdaniem organów wskazywać miały na to, że wystawcy zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mogli. Nie było więc uzasadnienia do występowania w tej sprawie z pytaniem prawnym w zakresie wskazanym przez skarżącą . 7.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ocenie tych zarzutów uwzględnić należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7.2. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych bowiem jednoznacznych działań ( vide np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1226/14). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istotne jest bowiem to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszenia. Za niezasadny więc uznać należy zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 8. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów odnoszących się do kontroli, gdyż w sprawie tej kontrola nie była prowadzona. Z tych samych względów nie mogło dojść do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten dotyczy bowiem kontroli, a nie prowadzonego w tej sprawie postępowania kontrolnego. Skoro w sprawie tej nie była prowadzona kontrola, to nie mogło też dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. dotyczących kontroli podatkowej. 9. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 11 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że wyrok karny skazujący wydany przeciwko W. D. nie powinien mieć przełożenia na sytuację prawną skarżącej, gdyż jej nie dotyczy. Autor skargi pomija jednak to, że tak jak wskazywano w tej sprawie, wyrok ten był jedynie jednym z dowodów. W sprawie tej bowiem organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przesłuchując szereg świadków i na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wyroku karnego oceniły, że W. D. nie mógł wykonać zakwestionowanych robót. Organy więc wypełniły obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jakie dowody w tej sprawie pominięto, jakich wniosków dowodowych skarżącej nie uwzględniono, a także jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Tak ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 O.p skutku pozytywnego odnieść nie mogły. 10.1 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego w zakresie nie rozliczenia pobranych zaliczek, rzetelności faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. oraz Grupę Twórczo Wykonawczą C. P. D. i świadomości skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury stanowiły nadużycie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tym zakresie jest logiczna, przekonująca i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 10.2 Odnośnie do pobranych, a nie rozliczonych zaliczek zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania przedstawiała różne wersje. Raz bowiem twierdziła, że zwróciła inwestorowi niewykorzystaną część kwoty zaliczek, innym razem, że początkowo zwróciła, by następnie inwestor przekazał jej tę kwotę ponownie, tyle że nie jako podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Nie kwestionowała jednak tego, że kwota ta miała być zużyta na zleconą przez inwestora budowę. Uwzględniając treść zeznań kierownika budowy Wiesława Starostki, z których wynika, że za całość budowy między innymi na ul. Sołeckiej 30 A odpowiedzialna była firma skarżącej były podstawy do uznania, że skarżąca nie rozliczyła w tym zakresie pobranych kwot zaliczek. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonująca. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. 10.3. Nie budzi też wątpliwości ocena odnośnie do tego, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości. W sprawie tej wystawca tych faktur twierdził, że jego firmy robót tych nie wykonywały bezpośrednio, gdyż przy ich wykonywaniu posługiwał się firmą W.D. Powoływanie się w tej sytuacji przez skarżącą w skardze kasacyjnej na wyrok karny, z którego miałoby wynikać że firmy P. D. prowadziły działalność gospodarczą nie ma większego znaczenia. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w miejscu rzekomej siedziby firmy W. D. nikomu z sąsiednich firm firma W. D. nie była znana. W. D. nie posiadał jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. Z zeznań kierownika budowy, a więc osoby, która powinna mieć największe rozeznanie co do tego kto roboty wykonuje wynikało, że nie kojarzy firmy W. D. Świadek ten stwierdził, że wszystkie roboty wykonywała firma skarżącej. Te wszystkie okoliczności, a także wyrok skazujący W. D. jak słusznie przyjęto w tej sprawie dawały podstawę do uznania, że firma W. D. robót tych wykonać nie mogła. Słusznie też w tej sytuacji nie dano wiary zeznaniom rzekomych pracowników W. D. Zauważyć też należy, że w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur jak i skarżącej zapadły już prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku dochodowego, w których również stwierdzono, że firmy te robót budowlanych na rzecz skarżącej nie mogły w tym czasie wykonać ( vide wyroki NSA z 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2013/13, z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3374/13 i z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14, dostępne w CBOSA). 10.4. Mając na uwadze to, że jak wynika z zeznań kierownika budowy wszystkie dyspozycje i polecenia na budowach wydawał małżonek skarżącej i firma skarżącej nadzorowała wszystkie roboty słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, podzielając stanowisko organów w tym zakresie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącej, że roboty wynikające ze spornych faktur nie były wykonywane ani przez ich wystawcę, ani jego podwykonawcę. Skarżąca nie mogła bowiem w tych okolicznościach nie widzieć , że te firmy robót tych nie wykonywały. Nie budzi więc wątpliwości uznanie w tej sprawie, że skarżąca nie pozostawała w tzw. "dobrej wierze" przy zawieraniu spornych transakcji. 11. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w uzasadnieniu przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, zawarł w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił też tę podstawę, wskazał też dlaczego nie podzielił zarzutów skarżącej. To, że skarżąca z oceną Sądu pierwszej instancji się nie zgadza nie oznacza, że doszło w związku z tym do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. 12. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości, a skarżąca miała przy tym świadomość co do tego, że usług w nich uwidocznionych nie wykonał ani ich wystawca, ani jego rzekomy podwykonawca. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten ostatni przepis interpretowany zgodnie z przywołanymi przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i skarżącą w skardze kasacyjnej orzecznictwem TSUE, w okolicznościach tej sprawy dawał podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W sprawie tej bowiem wykazane zostało, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 13. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione skargę tę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.