I FSK 254/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1730/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 28 października 2014 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, w sprawie ze skargi Gminy W. (skarżąca/Gmina), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.). 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotów użytku domowego, nabytych w drodze dziedziczenia ustawowego. Gmina wyjaśniła, że wobec braku małżonka, dzieci i krewnych spadkodawcy, spadek uważa się z mocy prawa za przyjęty przez Gminę z dobrodziejstwem inwentarza, bez możliwości odrzucenia spadku. Gmina wskazała, że w skład spadku weszły, noszące ślady użytkowania, pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej. Są to przedmioty posiadające wartość handlową, których Gmina, ani jej jednostki, nie są jednak w stanie wykorzystać w bieżącej działalności. 1.3. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy zbywając przedmioty użytku domowego, takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej, nabyte wcześniej na podstawie spadkobrania ustawowego, działa jako podatnik VAT? Prezentując swoją ocenę, skarżąca udzieliła negatywnej odpowiedzi wskazując, że dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na kwalifikowanie jej do podatników VAT z tytułu tych czynności. 1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe podnosząc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, bowiem w tym zakresie mają one charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego; - § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. dalej Rozporządzenie) przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego; - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006/347.1 z 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112), przez uznanie, że Gmina jest podatnikiem z tytułu każdej czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przez uznanie, że sprzedaż przez Gminę przedmiotów pochodzących ze spadku jest działalnością gospodarczą. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. Sąd przedstawił główne tezy postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanego w sprawie C-72/13 oraz innych orzeczeń Trybunału dotyczących kryteriów uznania konkretnych transakcji za przejaw działalności podlegającej opodatkowaniu. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że wskazane przez Gminę przedmioty użytku domowego nie mogą być przypisane do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, albowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie działa ona w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Ponadto sama Gmina stwierdziła, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku, a żaden przepis Dyrektywy 112 nie zabrania podatnikowi, wyłączenia części majątku z systemu opodatkowania VAT. 3.2. Sąd dodał, że w sprawie nie można też mówić o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być przychód z ich sprzedaży. Takie transakcje nie stanowią zaś same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112. 3.3. Sąd zaznaczył, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie jest liczba transakcji czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Kluczowe jest to, czy dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie występuje w sprawie, gdyż Gmina nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: - art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację indywidualną pominął wskazane przez Gminę wyroki i tym samym naruszył prawo; - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając interpretację indywidualną; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia; - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych we wniosku czynności, wykonywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przez uznanie, że sprzedaż przez Gminę pojazdów do demontażu nie jest działalnością gospodarczą Gminy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Istotą sporu pozostają jednak przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie niewłaściwej wykładni art. 15 ust 1 i 2 oraz ust 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust 1 i art. 9 ust 1 Dyrektywy 112. 5.2. Organ w skardze kasacyjnej zaprezentował stanowisko, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki; organy takie są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Za kryterium podziału przyjął charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, a czynności cywilnoprawne czynią je podatnikami VAT. Organ powoływał się także na zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, prezentując jednocześnie stanowisko, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust 6, lecz ewentualnie ze zwolnienia w zakresie wykonywania zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W zakresie zaś czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (art. 15 ust 2 ustawy o VAT). Z uwagi na brak majątku prywatnego u Gminy, nabywane mienie stanowi mienie komunalne (art. 43 ustawy o samorządzie gminnym), które organ zrównał z majątkiem przedsiębiorstwa uznając, że zbycie ruchomości - mienia przedsiębiorstwa Gminy, jako transakcja cywilnoprawna podlega VAT. Tym samym według Ministra Finansów organ władzy publicznej będzie podatnikiem VAT zawsze wtedy, gdy wykonuje czynności mieszczące się w zakresie jego zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie może zostać zaakceptowane, albowiem pomija etap ustalenia, że działania organu spełniają warunki z art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Taka kolejność postępowania przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego wskazana została wprost przez TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). 5.4. Powyższe orzeczenie Trybunału, które z oczywistych względów nie mogło być znane organowi wydającemu w 2012 r. zaskarżoną interpretację, odwołuje się jednak do wcześniejszego orzecznictwa, wskazanego w pkt 16 i 17 postanowienia. Trybunał przypomniał również w postanowieniu w sprawie C-72/13 (pkt 17) , że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). 5.5. W tym kontekście TSUE wskazał, że to sąd krajowy w pierwszej kolejności winien ustalić, czy podmiot działa w warunkach działalności gospodarczej, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi - należy zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). TSUE zwrócił uwagę, że nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej, należy je uznać za podatników, zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). 5.6. Podstawą argumentacji skargi kasacyjnej, jest przypisanie Gminie statusu podatnika VAT wyłącznie na podstawie kryterium działania w formie umowy cywilnoprawnej - sprzedaży ruchomości, która to działalność spełnia warunki "o których mowa w art. 5 ustawy". Jednocześnie organ nie podjął w skardze kasacyjnej w ogóle polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że w opisanych we wniosku czynnościach nie można dopatrzeć się cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przeanalizował, że sprzedaż w warunkach opisanych we wniosku nie pozwala przypisać Gminie działania w charakterze handlowca, nie można mówić też o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu. Sposób nabycia, charakter towarów nie daje podstaw do zakwestionowania takiej oceny jako oczywiście niezasadnej. Sąd odwołał się do wskazań samej skarżącej, która stwierdziła, że wskazane "składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku". 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek w odniesieniu do majątku Gminy trudno zaakceptować termin "majątek prywatny", gdyż wszelka aktywność gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego pozostaje objęta zakresem regulacji ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 poz.1875, dalej ustawa s.g.) , to podkreślenie takie odzwierciedla istotę problemu. Podstawową sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 ustawy s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 ustawy s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Mienie gminne (wchodzące w skład szerszego pojęcia mienia komunalnego) obejmuje wszelkie formy nabycia mienia przez gminę (art. 44 ustawy s.g.). Z tego tytułu to raczej sposób postępowania z majątkiem tworzącym mienie gminne pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. 5.8. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tej sferze, publicznoprawnej, mieści się także zarządzanie tzw. mieniem komunalnym. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą (art. 9 ust. 2 ustawy s.g.), z tytułu której to działalności, są podatnikami VAT. 5.9. Takie regulacje, które nadają Gminie złożony charakter jej funkcjonowania, uzasadniają stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny, że nie każda czynność z katalogu art. 5 ust 1 ustawy o VAT dokonywana przez Gminę spełnia przesłanki działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie pod takim kątem, opisanym działaniom nie przypisał charakteru działania w warunkach działalności gospodarczej, z czym organ – co podniesiono wyżej - nawet nie podjął polemiki. Gmina nie miała wpływu na nabycie przedmiotowych ruchomości w drodze spadkobrania, co może skutkować nabyciem również mienia, które z jej punktu widzenia jest zbędne. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne jego nabycie i posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. 5.10. W efekcie powyższej argumentacji, uwzględniając ograniczenia dla wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wynikają z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., zarzuty naruszenia prawa materialnego zaprezentowane w skardze kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 2 w związku z ust 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust 1 i art. 9 ust 1 Dyrektywy 112, nie zasługiwały na uwzględnienie. 5.11. Z uwagi na powyższą argumentację, za oczywiście niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. 5.12. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 14a - 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie formułował pod adresem zaskarżonego aktu takich zarzutów, gdyż postanowienie, którego treść stała się inspiracją do wywodów prawnych, co podkreślono, pochodzi z okresu późniejszego, niż wydana interpretacja. Wywody Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku koncentrowały się na analizie prawa materialnego, a powyższe zarzuty kasacyjne nie przystawały do treści rozstrzygnięcia. 5.13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy ustawowe, w tym wyczerpującą argumentację w zakresie wykładni art. 15 ustawy o VAT odniesionej do analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. 5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach egzekucyjnych orzekł na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit c i pkt 2 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ora ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 490 ze zm.)