II FSK 2742/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 383/15 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 383/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w R. (dalej : Skarżąca, Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1182/14/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła, iż podpisała z bankiem umowę wieloproduktową, w ramach której bank udostępnił Spółce sublimit kredytowy do wykorzystania do transakcji dyskontowych w formie wykupu wierzytelności odwrotnych. Poprzez "Wykup Wierzytelności Odwrotny" Bank, na zasadach określonych w Umowie Wieloproduktowej i za zgodą klienta, spłaca wierzytelności przysługujące kontrahentom wobec klienta, w celu nabycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony ustaliły wydłużony okres finansowania, z tym że wydłużony okres finansowania wynosi 120 dni w przypadku "wykupu wierzytelności odwrotnego". Z powyższego wynika, że Spółka nabywa towary od kontrahenta X, terminy płatności za faktury są różne (może to być przykładowo 14, 30, 60, 90, 120 dni), przed terminem płatności za fakturę Spółka przekazuje do wykupu bankowi faktury (dzień wykupu). Na podstawie umowy bank płaci kontrahentowi X zobowiązanie Spółki wynikające z wykupionej przez bank faktury. Płatność przez bank dla kontrahenta X następuje przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu. Jeżeli termin płatności na fakturze byłby dłuższy niż 90 dni, to Spółka przedstawi tę fakturę do wykupu wcześniej, aby zapłata dla kontrahenta X miała miejsce przed upływem 90 dnia od dnia zaliczenia zakupu w koszty. Spółka w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu, zobowiązana jest zapłacić do banku kwotę wykupionej wierzytelności. Ten schemat funkcjonowania zapłat zwany factoringiem odwrotnym ma zastosowanie do faktur zakupu towarów handlowych, stanowiących kategorię kosztów bezpośrednich. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy w związku z obowiązującym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym powyżej stanie faktycznym: - w momencie dokonania przez Bank (faktora) płatności na rzecz dostawcy Spółki, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy i tym samym czy zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo w momencie przedłożenia do wykupu i zapłaty przez Bank uregulowane, - w związku z opisanym schematem funkcjonowania zapłat nie będzie występował obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów na podstawie przywołanego przepisu ustawy? Zdaniem strony, stosownie do art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.), obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), czy też innego dokumentu. Poprzez pojęcie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko każdą czynność prowadzącą "do" wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie do art. 356 § 1 k. c., wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. factoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia - faktor (bank) ze środków własnych faktora. Zapłata przez faktora następuje przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze, po przedstawieniu mu faktur od dostawców. W momencie dokonania zapłaty przez faktora wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność kontrahenta X wygasa. Tym samym zobowiązanie Spółki w stosunku do tego kontrahenta X należy uznać za uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. w wyniku zapłaty. Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zobowiązanie w opisanym stanie faktycznym na rzecz kontrahenta X wygasa, jest ono uregulowane i nie ma podstaw do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b. Następnie przywołał przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, określany mianem factoringu odwrotnego i stwierdzono, że zacytowane wyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi również do oczywistego wniosku, że jego stosowanie w razie uregulowania zobowiązania podatnika przez osobę trzecią nie jest wyłączone. Jednocześnie wskazano, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych", regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez Bank, a zatem Spółka jako nabywca towarów i usług nie poniesie ciężaru płatności, gdyż w jej majątku nie nastąpi uszczuplenie. Wierzyciele, co prawda otrzymają należności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od Banku. Zdaniem organu interpretacyjnego za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, w którym faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie moment, w którym bank ureguluje płatność na rzecz kontrahenta. Bezzasadne jest zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b u.p.d.o.p. 1.4 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 stycznia 2015 r. Spółka ponowiła dotychczasową argumentację, a w uzupełnieniu wezwania z dnia 15 stycznia 2015 r. wskazała na interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/4240-89/14-4/MW, w której stwierdzono, że "factoring pozwala na niedokonywanie korekty kosztów". Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 2.1. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 15b § 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej uznaniem, że uregulowanie zobowiązania na rzecz wierzyciela przez podmiot trzeci, np. bank, nie jest wystarczające do uznania, iż doszło do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT, przez co, w ocenie organu interpretacyjnego, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty zgodnie z art. 15 § 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna prowadzić do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu oznaczonego w fakturze (lub przed 90 dniem od dnia zaliczenia w koszty) powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów, bowiem zobowiązanie zostaje uregulowane i w ostatecznym rozrachunku następuje to ze środków zobowiązanego podatnika, - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, - art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron. Dalej wskazano, że WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1372/13 i SA/GI 1373/13 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1318/13 rozstrzygnął już sprawy dotyczące stosowania art. 15 b u.p.d.o.p. w przypadku korzystania z tzw. factoringu odwrotnego. Tej samej materii dotyczył także powołany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt i SA/Wr 76/14.  Skarżąca, podzielając w pełni wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko, że art. 15 b u.p.d.o.p. nie wymagałaby uregulowanie zobowiązania nastąpiło od razu ze środków własnych podatnika, podkreśliła, że pogląd ten wynika z literalnego brzmienia przepisu prawa materialnego. Mowa w nim o "nieuregulowaniu" zobowiązań, bez ścisłego określenia należnej formy, jak również podmiotu zobowiązanego. Nadto, w razie zaspokojenia wierzyciela spełniony jest cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. zapobieganie "zatorom płatniczym". Strona zwróciła także uwagę, że analizowany przepis ma charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle, gdyż wprowadzanie dodatkowych wymogów mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego pokrzywdzenia podatników. Motywując zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wytknięto organowi interpretacyjnemu, że wydał interpretację sprzeczną z literalnym brzmieniem interpretowanego przepisu oraz jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie, jak również niezgodną z celem wprowadzenia art. 15 b u.p.d.o.p. Organ nie skorzystał również z możliwości skorygowania swojego stanowiska na etapie przedsądowym, do czego zgodnie z prawem został przez skarżącą wezwany. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w przypadku tzw. faktoringu odwrotnego uregulowanie zobowiązania następuje już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując zapłatę, wierzyciel zostaje zaspokojony. W ostatecznym zaś rozrachunku uregulowanie należności wobec kontrahenta odbywa się kosztem majątku skarżącej, co wynika z umowy z bankiem. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej podniósł, że na analizowaną w niniejszej sprawie czynność prawną "należy patrzeć od strony dłużnika, bowiem to on chce wyciągnąć korzystne dla siebie skutki podatkowe w związku z korzystaniem z usług factoringu. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchylił tę interpretację. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w tych przypadkach, w których płatności na rzecz kontrahenta kwoty wynikające z faktur wystawionych wobec skarżącej za towary handlowe dokona (w odpowiednich terminach) bank, a skarżąca zobowiązana będzie do późniejszego uregulowania tych kwot na rzecz banku. Sąd I Instancji wskazał, że spór dotyczący stosowania art. 15 b u.p.d.o.p. w przypadku korzystania z tzw. factoringu odwrotnego. Sąd stwierdził, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna. Omawiany art. 15b u.p.d.o.p. został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy. Sąd I instancji wskazał, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej; z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2). Sąd wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabywa od kontrahenta określone towary, otrzymując fakturę VAT z różnym, np. 60-dniowym terminem płatności należności nią objętych. Przed upływem terminu płatności określonym w fakturze VAT, skarżąca przedstawia tę fakturę do wykupu bankowi, który następnie dokonuje zapłaty zobowiązań objętych fakturą na rzecz kontrahent co następuje nie później niż 90 dni od wystawienia faktury przez kontrahenta. Skarżąca w terminie 120 dni od przedłożenia faktury VAT do wykupu, zobowiązana jest zapłacić na rzecz banku kwotę uiszczoną uprzednio przez bank. Wątpliwości spółki budziło to, czy zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. factoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że błędnie organ interpretacyjny wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 15b ust. 1 i 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku' obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnione byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. W ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna, jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe - korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Sąd stwierdził, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. W ocenie Sądu powyższe doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto ustawodawca dążył do uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności. Sąd stwierdził, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty. Aby odkodować treść analizowanego przepisu za pomocą dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej Sąd odniósł się do charakteru tego przepisu. Jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym, Stanowi pewną formą represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis nie narusza konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych jest to podatek od dochodu, oparty na zasadzie memoriału. W dacie otrzymania faktury podatnik jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty z tej faktury wynikającej, pomimo faktu, iż w tym momencie nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu tego nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnione byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji, nieuregulowania kwoty, wynikającej z faktury (rachunku) czy też innego dokumentu. Istotne dla zastosowania tych ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest, aby wierzytelność w określonym ustawą dniu (liczonym od terminu płatności bądź zaliczenia do kosztów) istniała i była wymagalna. Wyrażenie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. factoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia - faktor (bank) ze środków własnych faktora. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w momencie dokonania zapłaty przez faktora, wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność dostawcy towarów wygasa, a zobowiązanie należy uznać za "uregulowane" w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd- uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwaną pdop) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji gdy dokonuje tego osoba trzecia. Zatem uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem określonych terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. W ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w okolicznościach wskazanych we wniosku fakt, zapłaty przez faktora należności wynikającej z faktury i przejęcie wierzytelności, nie jest uregulowaniem zobowiązania o którym mowa w art. 15b ust. 1 updop. Uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ust 1 updop, w przypadku faktoringu odwrotnego, następuje bowiem dopiero w momencie zaspokojenia faktora (banku) przez podatnika będącego stroną umowy faktoringu odwrotnego, czyli poniesienia wydatku, kosztem majątku dłużnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istota rozpoznawanej sprawy, jak i zarzut skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykładni art. 15b u.p.d.o.p. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta podatnika. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 k.c. Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu. W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi faktoringu, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., skutkuje tym, że po jej stronie nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Natomiast organ interpretacyjny między innymi powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasady dotyczące możliwości uwzględnienie wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdził, że fakt, iż płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Przepis art. 15b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Stosownie zaś do ust. 4 art. 15b u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Odnosząc się do istoty sporu należało rozstrzygnąć, czy przepis art. 15b ustawy znajduje zastosowanie w przypadku gdy rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu zostały oparte na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że przepis art. 15b wprowadzony został do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji, co nie było kwestionowane przez Spółkę, organ, jak i Sąd, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji poddał wnikliwej analizie art. 15b u.p.d.o.p. nie tylko z uwzględnieniem jego wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo uznał, że istotne znaczenie dla właściwej wykładni i stosowania art. 15b u.p.d.o.p. ma zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", Należy podkreślić, że realizacja celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Dlatego zasadnie zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia jest zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w powyższych przepisach w odniesieniu do zobowiązań. Zważywszy zaś na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne było również odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999, t. III s. 571) czasownik "uregulować" oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, a także uporządkować, załatwić. Jakkolwiek uprawniony jest więc wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne, to jednak przytoczona definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 tej ustawy określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa, jakie ukształtowało się na gruncie tych przepisów, pod pojęciem "zapłaty" ("wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie autora skargi kasacyjnej, fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymują płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora . Zdaniem NSA, takie stanowisko wynika z błędnej wykładni art. 15b u.p.d.o.p., dokonanej nie tylko bez uwzględnienia instytucji tzw. subrogacji ustawowej (cessio legis, cessio necessaria, inaczej podstawienia, określanego również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela) unormowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Jeśli kodeks cywilny nie przewidywałby takiej instytucji, zapłata przez osobę trzecią prowadziłaby do wygaśnięcia długu, lecz osobie trzeciej służyłyby tylko roszczenia wynikające z treści stosunku, na podstawie którego świadczyła lub z bezpodstawnego wzbogacenia. Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności – w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, redakcja Agnieszka Rzetecka-Gil, wydawnictwo LEX/el., 2011). Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie kasatora, że środki na "uregulowanie" zobowiązania nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Wbrew zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, również wykładnia celowościowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także - co zasadnie podniósł Minister Finansów wskazując na pojęcie "zatorów płatniczych" - stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, "W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów". Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Kwestia wyboru formy prawnej "uregulowania zobowiązania" należy wyłącznie do stron umowy. Istotne jest aby zawarta umowa nie wychodziła poza obowiązujące normy prawne oraz miała na celu zaspokojenie wierzyciela – w tym przypadku faktora. Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni. Regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, niezależnie od charakteru tych zobowiązań. Z tego właśnie względu ustawodawca odwołał się do "uregulowania" zobowiązania, nie wymieniając żadnych sposobów, w jakich uregulowanie zobowiązania powinno nastąpić oraz nie zawężając ich regulowania wyłącznie z środków bezpośrednio pochodzących od podatnika. 4.3 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.