I SA/Po 1523/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...[ r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę UZSADNIENIE W dniu [...] października 2016 r. B. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Następnie decyzją z [...] października 2013 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję B. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1188/14 uchylił ją oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2806/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tut. Sąd. W dniu [...] marca 2015 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaną przez niego decyzją ostateczną z [...] września 2014 r. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu [...] lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wydał wyrok, w którym orzekł, iż art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej powyższego przepisu została odroczona na okres 18 miesięcy. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] marca 2015 r. wznowił postępowanie podatkowe, po czym decyzją z [...] czerwca 2015 r. odmówił uchylenia ww. decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] października 2015 r., utrzymał w mocy swoją decyzję. Na powyższe rozstrzygnięcie wniosła skargę do tut. Sądu. Kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] września 2014 r. Skarżąca złożyła w piśmie z [...] stycznia 2016 r. Uzasadniając wniosek wskazała, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13 wydał wyrok, w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej ww. przepisu została odroczona o 18 miesięcy. W związku z powyższym, uznała, że zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu, powołując się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że żądanie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie wstępne, zwane wznowieniowym, w toku którego organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku, ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją, czy jest to decyzja ostateczna, czy wskazano we wniosku podstawę wznowienia oraz czy w przypadku żądania wniesionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, zachowano miesięczny termin. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. miało ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu miało również na celu pozostawienie ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych. Wskazał, że w dniu 24 lutego 2015 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 251 opublikowano ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, wprowadzającą nowe uregulowania prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Organ zwrócił uwagę na zajęte w powyższym wyroku stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazał, że okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015) upłynął w dniu 6 lutego 2016 r., ale przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej, weszła w życie ustawa zmieniająca przepisy regulujące kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ stwierdził, że skutkiem tego jest brak podstaw do zrealizowania uprawnień wynikających art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisów o wznowieniu zawartych w Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzuciła, naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że w wyniku uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. 49/13, nie spowodował skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, skoro ustawodawca w wyznaczonym terminie wydał przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 128, art. 240 § 1, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, a także wskazując na stan faktyczny sprawy, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, równocześnie odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane wyrokiem Trybunału przepisy prawne pozostały na czas odroczenia w systemie prawnym, choć wiadomym było, że stwierdzono ich wadliwość konstytucyjną. Mimo tego uznał, że w okresie odroczenia przepisy te powinny być przestrzegane i stosowane przez wszystkich adresatów również przez sądy. Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawały nadal jednym z elementów systemu prawa. Wyjaśnił, że osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej wyznaczony wyrokiem Trybunału upłynął w dniu 6 lutego 2016 r., natomiast w dniu 1 stycznia 2016 r., weszła w życie ustawa zmieniająca te przepisy. Według organu skoro ustawodawca zmienił prawo przed upływem terminu odroczenia i zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, to nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ponieważ źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcy. W ocenie organu brak więc było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 501/14 oraz sygn. akt II FSK 502/14, organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Wynika z nich, że sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu, natomiast brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją. NSA stwierdził, że jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. znalazła się wypowiedź kwestionująca konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., to jednak nie ma ona doniosłości prawnej tożsamej z treścią wyrażoną w sentencji wyroku. W skardze B. P. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że w wyniku uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. 49/13, nie spowodował skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, skoro ustawodawca w wyznaczonym terminie wydał przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP z uwagi na zmianę niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonaną przed dniem utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie wyroku TK. Jej zdaniem realizacja prawa wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP dokonywana jest w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że na podstawie wyroku TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest prosty w swej treści i nie pozostawiał organowi odwoławczemu żadnej możliwości odmówienia wznowienia postępowania. W ocenie skarżącej stanowisko organu jest nie do zaakceptowania, ponieważ stanowi dla ustawodawcy jawną zachętę do bezkarnego wprowadzania do polskiego porządku prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją, na podstawie których nakładane będą daniny publiczne, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności takich przepisów przez Trybunał Konstytucyjny nie będzie miało żadnego znaczenia prawnego w sytuacji wcześniejszej zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanych przepisów. Takie stanowisko, zdaniem skarżącej, prowadzi wprost do erozji zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa oraz zachęca podatników do jego łamania - skoro ustawodawca może bezkarnie działać na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, to dlaczego podatnik miałby stosować się do takich przepisów. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się na wyroki NSA z 28 kwietnia 2016 r., II FSK 501/14 i II FSK 502/14, zaznaczając, że sąd kasacyjny wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, omawiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r. Skutkiem tego wyroku jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak przez sądy. Zdaniem skarżącej od 6 lutego 2016 r. brakuje podstawy prawnej do orzekania w jej sprawie, zatem organ odwoławczy bezprawnie odmówił wznowienia postępowania, gdyż w całości została wypełniona przesłanka wznowienia, o której mowa w przepisie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej przywołane przez organ odwoławczy uzasadnienie wyroku TK nie mogło skutkować uchyleniem powyższej normy prawnej, ponieważ norma ta nie była przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nadal obowiązuje i zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej wiąże organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sad zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w sprawie jest ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy na wstępie wskazać, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 [tak: B. Dauter, B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015, wyd. elektr.]. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera więc zamknięty katalog przesłanek wznowieniowych i wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. To, czy podstawy te rzeczywiście występują bada właściwy organ, a więc ten, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania skarżąca oparła na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK Seria A 2014 nr 7, poz. 79), w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tym kontekście należy więc wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem tut. Sądu, powołanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W pkt II powołanego przez skarżącą wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunału Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (cz. III pkt 5.2. wyroku). Jednocześnie TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14) - cz. III pkt 5.3. wyroku. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadniając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał, że przepis ten stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych (...). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (cz. III pkt 5.1. wyroku). W kontekście spornego zagadnienia należy więc zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. cz. III pkt 5.3. wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, publ. OTK Seria A 2012 nr 2, poz. 14; wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, publ. OTK Seria A 2010 nr 2, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo). Również w doktrynie wskazuje się, że podstawowym skutkiem "orzeczenia odraczającego" jest konieczność uruchomienia procedury zmierzającej do zmiany wadliwych przepisów przed upływem terminu określonego przez TK. W razie uchylenia lub zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie odroczenia, nie wystąpią następstwa typowe dla negatoryjnego wyroku TK. Zmiana w systemie prawa ma bowiem wtedy swoje źródło nie w derogacji spowodowanej orzeczeniem TK, ale w derogacji dokonanej przez prawodawcę [zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, wyd. elektr.]. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Należy podkreślić, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (tak też: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 684/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1088/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/16 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego należy uznać, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcznego terminu wyznaczonego przez TK, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten umożliwia wydanie decyzji tylko w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia, albowiem jak już wcześniej zaznaczono, jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.