I SA/Gd 1668/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2016 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", ustalił Ł. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 75.151 zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 4 września 2012 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 12 września 2012 r. W związku z nieodebraniem przesyłki, organ uznał ją za doręczoną, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 18 września 2012 r. Postanowieniami z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Wyrokami z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/13 i I SA/Gd 1264/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi Ł. S. na postanowienia Dyrektora z dnia 11 lipca 2013 r. Od powyższych wyroków Ł. S. wywiódł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1040/14 i II FSK 1041/14 oddalił je. Pismem z dnia 26 lutego 2016 r. Ł. S., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", który stanowił podstawę prawną decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. Decyzją z dnia 29 marca 2016 r. Naczelnik odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. Tym samym, miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania na tej podstawie (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) upłynął w dniu 6 września 2014 r. A zatem, składając wniosek o wznowienie postępowania w dniu 26 lutego 2016 r. strona uczyniła to po upływie ww. terminu. Zdaniem Naczelnika, w sprawie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 października 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że w sentencji wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Dyrektor zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Dyrektor wskazał, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) - dalej jako "ustawa z 16 stycznia 2015 r.", uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku doprowadziło Dyrektora stwierdzenie zawarte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. złożono w dniu 26 lutego 2016 r., tj. w czasie kiedy po uchyleniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obowiązywały od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe regulacje prawne ("Rozdział 5a") dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą z 16 stycznia 2015 r. Zmiana ta miała swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał Konstytucyjny, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. A zatem, skoro zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dokonano od dnia 1 stycznia 2016 r., to po tej dacie, brak jest prawnych podstaw do wznawiania postępowań podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówiono stronie wznowienia postępowania, gdyż wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy jest niedopuszczalne. Dyrektor przyznał, że Naczelnik odmówił wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże podstawą do odmowy wznowienia postępowania powinna być jego niedopuszczalność z uwagi na brak zaistnienia okoliczności będących podstawą do ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Niemniej skutek wydanego rozstrzygnięcia przez organ tak pierwszej jak i drugiej instancji jest taki, że nie można prowadzić przedmiotowego postępowania ze względów formalnych. Końcowo Dyrektor uznał za zasadny zarzut dotyczący braku zastosowania przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże z uwagi na fakt, że w toku postępowania odwoławczego umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia pełnomocnik strony skorzystał w dniu 4 października 2016 r. zapoznając się z aktami sprawy i składając wyjaśnienia, to nieprawidłowość ta została usunięta na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł. S., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], zarzucił jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu wskazywały na konieczność uchylenia tej decyzji; 2. art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wznowienia postępowania w sprawie ze względu na rzekome uchybienie terminu do wniesienia wniosku, podczas gdy wniosek został wniesiony z zachowaniem terminu, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 3. art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe, że termin miesięczny do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, biegnie w każdym przypadku od daty publikacji w Dzienniku Ustaw, podczas gdy w ocenie strony biegnie on od daty wejścia w życie Trybunału Konstytucyjnego, a więc w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - od daty utraty mocy obowiązującej, a nie publikacji wyroku; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego ustalenia, że termin miesięczny do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie rozpoczął bieg od dnia 6 sierpnia 2014 r., tj. od dnia publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w Dzienniku Ustaw i upłynął w dniu 6 września 2014 r., podczas gdy w ocenie strony biegł on od utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), co zgodnie z ww. wyrokiem nastąpiło z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe obu instancji prawidłowego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji; 6. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. We wniosku o wznowienie postępowania strona skarżąca powołał się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14). A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał Konstytucyjny innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście - jak wspomniano wcześniej - nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego - co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie - zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co w odniesieniu do spraw podatkowych oznacza, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 597/16, LEX nr 2154114). Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza - jak wskazał wyżej sam Trybunał - że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 906/16, LEX nr 2172949). Uzasadnieniem dania Trybunałowi Konstytucyjnemu możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest - jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. - pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8, jak i innych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczących kwestii terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym, organ odwoławczy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia postępowania, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w istocie nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast zawiadomienie o tym uprawnieniu skierowane do strony przez organ odwoławczy nie zawierało w nagłówku wskazania, od jakiego organu pochodzi (k. 60), jednakże uchybienia te nie mogły stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się w siedzibie organu odwoławczego z aktami postępowania (k. 61) i w tym samym dniu nadał w urzędzie pocztowym skierowane do Dyrektora pismo zawierające obszerną wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 62-67). A zatem, pełnomocnik nie miał wątpliwości, od jakiego organu pochodzi powyższe zawiadomienie. Tym samym, strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, spór w sprawie toczony był co do prawa (wpływu zmiany niekonstytucyjnych przepisów przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania), a nie co do faktów (kompletności materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego). Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo należy podkreślić, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). A zatem, organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]