II FSK 3563/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3272/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: “WSA") po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: “Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: “Dyrektor IAS") z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie omowy umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się o umorzenie ciążącej na niej zaległości podatkowej z tytułu podatku wynikającego ze sprzedaży nieruchomości za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, motywując swój wniosek bardzo trudną sytuacją materialną i osobistą. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: “organ I instancji") decyzją z dnia 23 marca 2017 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 19.380,00 zł wynikającego ze sprzedaży nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9.095,00 zł. Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła istotne naruszenie przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzupełnieniu złożonego odwołania Skarżąca podniosła, iż: - organ wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi oraz wbrew okolicznościom wskazanym przez Skarżącą we wniosku o umorzenie należności, nie udowodnił, że Skarżąca nie spełnia warunków do umorzenia; - z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie rozważył całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania, zwłaszcza co do oceny aktualnej sytuacji życiowej Skarżącej bez narażania na pozbawienie niezbędnych środków do życia; - w ocenie Skarżącej wniosek został potraktowany pobieżnie, wręcz mechanicznie, o czym świadczą nie tylko wykazane błędy, ale także przekopiowania z innych decyzji, np. na stronie 5 użyto zwrotu "Spółka" w odniesieniu do Skarżącej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wezwał Skarżącą do podania aktualnej informacji o sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej oraz przesłanie dokumentów potwierdzających takie dane, z pouczeniem, iż w przypadku ich nie przedłożenia, sprawa zostanie rozpatrzona na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach. Pismem z dnia 10 maja 2017 r. Skarżąca oświadczyła, iż jej sytuacja majątkowa, finansowa, rodzinna i zdrowotna nie uległa zmianie i pozostaje aktualna. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin, od daty doręczenia pisma, do zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z powyższego uprawnienia. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że bezspornym w zaistniałej sprawie jest fakt, iż Skarżąca znajduje się aktualnie w bardzo trudnej sytuacji życiowej. Załączone przez Skarżącą dokumenty to potwierdzają. Tak więc sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej, która kwalifikuje ją do korzystania ze świadczeń z pomocy społecznej, w ocenie Dyrektora IAS, mogłaby zostać uznana za spełniającą przesłankę "ważnego interesu podatnika". Jednakże nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotne z punktu widzenia wnioskowanej ulgi. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za kwotę 102.000,00 zł, a więc dysponowała środkami finansowymi w tym czasie i mogła uregulować przedmiotową zaległość podatkową. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi konsekwencję niewywiązania się z ciążącego na Skarżącej obowiązku zapłacenia podatku, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. Skarżąca powinna tak dysponować swoimi przychodami, aby w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego, które ma charakter priorytetowy, a dopiero później podejmować decyzje w zakresie wydatkowania pozostałej kwoty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, iż brak zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikał z uzależnienia oraz stwierdzonych u Skarżącej zaburzeń psychicznych. W ocenie organu podatkowego, naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie można zaliczyć do sytuacji wyjątkowych, powstałych na wskutek czynników losowych, tj. takich na które Skarżąca nie miałaby wpływu. Fakt ten nie może być okolicznością do zastosowania wnioskowanej ulgi. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe dokonały błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie której podjęły błędne rozstrzygnięcie, a nadto organy nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego w sposób wnikliwy, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego, a także postąpiły wbrew celowi powołania instytucji umorzenia określonej ustawą. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy przyznał, że wydanie decyzji o umorzeniu pozostawałoby w słusznym interesie Skarżącej, bowiem znajduje się ona w trudnej sytuacji życiowej, jednak dalej zakwestionował, iż Skarżąca nie miała wpływu na powstanie oraz brak spłaty zobowiązania. Właśnie warunek niezależnego od woli podatnika powstania zaległości jest bowiem koniecznym do uznania przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Oba organy kwestionują w tym względzie fakt zaburzeń psychicznych Skarżącej, który istniał w dacie powstania zaległości i ma swoje dalsze teraźniejsze konsekwencje. Organy w sposób dowolny stwierdziły, że stan zdrowia Skarżącej nie miał wpływu na brak spłaty należności. Tymczasem choroba, a w szczególności choroba psychiczna związana ze zmianą świadomości i pozbawieniem/ograniczeniem racjonalności w działaniu, na którą powoływała się Skarżąca - zdaje się być istotnym czynnikiem niezależnym mającym wpływ na brak dokonania uiszczenia zaległego podatku. Organ podatkowy, powołując się na zasadę uznaniowości w postępowaniu administracyjnym - pomimo, iż potwierdza powyższy fakt choroby - uznaje, iż jest to argument całkowicie nietrafiony, choć nie wskazuje z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów. W ocenie Skarżącej powyższe rozważania organu podatkowego odnoszą się głównie do przeszłej i przyszłej sytuacji Skarżącej. Tymczasem organ powinien zawęzić swoje ustalenia do jej bieżących dochodów, obecnego stanu zdrowia, bieżącej możliwości uzyskania pracy lub możliwości uzyskania pomocy od osób najbliższych i obciążeń wynikających z tego tytułu, a te czynniki dają obecnie podstawy do umorzenia zaległości. Ponadto Skarżąca wskazała, iż jej interes osobisty dotyczy sytuacji nadzwyczajnej i losowej związanej z nagłą chorobą, która doprowadziła do wystąpienia u niej kryzysu psychicznego powiązanego z uzależnieniem, a także spowodowała, iż z dnia na dzień znalazła się ona w sytuacji pozbawienia dochodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ podatkowy w sposób niedostateczny rozważył czy w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. W pierwszej kolejności organ powinien dokonać rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku a świadczenia z pomocy społecznej są jedynym źródłem jej dochodu. Jednocześnie organ wskazał, że Skarżąca posiada majątek, na którym można zabezpieczyć zaległość podatkową. Organ jednakże nie dokonał dalszych ustaleń w powyższym zakresie, a w szczególności o jaki majątek chodzi (stan prawny nieruchomości), czy majątek ten jest obciążony innymi zaległościami lub zobowiązaniami wobec innych wierzycieli, a przede wszystkim nie wskazał jakiej wartości jest majątek w relacji do powyższych zobowiązań. Bez powyższych ustaleń nie można określić czy majątek ten wpływa na sytuację majątkową Skarżącej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Skarżąca dysponowała w momencie sprzedaży nieruchomości środkami pieniężnymi, z których mogła uregulować zobowiązanie podatkowe. Sposób powstania zobowiązania podatkowego ma oczywiście znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale organ powinien również odnieść się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności uzależnienia od używek i związanej z tym ograniczonej możliwości rozpoznania i kierowania swoim postępowaniem. WSA wskazał także, że organ nie rozważył zaistnienia w sprawie "interesu publicznego". Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie uzyskuje żadnych dochodów a jedynym źródłem utrzymania jest pomoc socjalna, to organ powinien rozważyć, czy w interesie publicznym jest dochodzenie należnej zaległości, w sytuacji gdy jej egzekucja zwiększy jedynie zakres pomocy socjalnej dla Skarżącej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy w sposób niedostateczny rozważył czy w sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" oraz że organ nie rozważał zaistnienia w sprawie "interesu publicznego", podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz analizując sytuację osobistą i materialną Skarżącej ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz brak jest drugiej przesłanki określonej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. "interesu publicznego". Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe należycie rozważyły występowanie w sprawie ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, oddaliłby skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także przyznanie kosztów pomocy udzielonej z urzędu, której koszty nie zostały w żadnym zakresie uiszczone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Poddana rozpatrzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa, dotyczy oceny legalności (w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu) wyroku WSA w Warszawie, uchylającego decyzję Dyrektora IAS, odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania tego zadłużenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie rozważono także zaistnienia "interesu publicznego", na co zasadnie zwrócił uwagę WSA. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił aprobowanego przez organ odwoławczy poglądu, że o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne, umorzenie zaległości podatkowych nie leży w interesie publicznym. W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważył stanowiska, że ustalenia dotyczące nadzwyczajnego charakteru okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, to jednak uznał, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do takiego kontekstu. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 o.p. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 oraz w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Należy zauważyć także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Elementów tych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak, co dostrzegł WSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA dokonał właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., właściwie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnioski, jakie z niego wyprowadził organ odwoławczy. W świetle powyższych uwag za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Wobec tego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.