III SA/Wa 2306/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] odmawiającą [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3 lutego 2016 r. Skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.999.937,00 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję [...] nowych akcji zwykłych imiennych serii G o wartości nominalnej 10,00 zł. Notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.999,937,00 zł, jednak, zdaniem Strony, było to niezasadne, gdyż zmiana umowy Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W ocenie Skarżącej, w dniu zmiany umowy Spółki (podwyższenia kapitału zakładowego) spełniała przesłanki zwolnienia podatkowego określone w ww. przepisie, tj. świadczyła usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego międzywojewódzkiego, zaś Skarb Państwa posiadał co najmniej połowę akcji w Spółce (Skarb Państwa był właścicielem 100.217.404 akcji, co stanowiło ok. 68,96 % kapitału zakładowego Spółki, zaś Spółka, której 100 % akcji posiada Skarb Państwa, była właścicielem 45.132.165 akcji, co stanowiło ok. 31,04% udziału kapitału zakładowego Spółki). 1.3. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. 1.5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z art 9 pkt 11 lit d) u.p.c.c. DIS zauważył, że Strona błędnie utożsamia "chwilę zmiany umowy spółki" z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. DIS zwrócił uwagę, że zwrot ten należy interpretować w powiązaniu z art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., tj. skoro pod pojęciem zmiany umowy spółki należy rozumieć podwyższenie kapitału zakładowego, to tym samym zwrot "w chwili zmiany umowy spółki" oznacza dzień podwyższenia kapitału zakładowego, którym, stosownie do art. 441 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), jest dzień rejestracji kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców. Mając na względzie powyższe DIS wskazał, że w dniu 25 listopada 2015 r., tj. w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Skarb Państwa posiadał [...] akcje, zaś Spółka [...] akcji, a zatem Skarb Państwa nie był większościowym akcjonariuszem, co powoduje z kolei, że warunek własnościowy zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c., nie został spełniony. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki co do naruszenia zasady stand-still obowiązującej w prawie unijnym. DIS wskazał, że zmiany w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz.U. z 2017 r., poz. 680 ze zm., dalej: ustawa o [...]), wprowadzone od 3 lipca 2010 r., związane były z zawężeniem zakresu stosowania zwolnienia do czynności związanych z wnoszeniem wkładów do Spółki, jednak zmiany te nie mają wpływu na opodatkowanie zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, gdyż na mocy art. 17 ust. 4 ustawy o [...], zwolnione z opodatkowania były umowy nowoutworzonych spółek i wnoszenie do tych nowoutworzonych spółek wkładów, a nie zmiany tych umów. DIS zaznaczył, że w dniu 9 października 2015 r., tj. w dniu powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, nie doszło do powstania Spółki, tylko do zmiany jej umowy poprzez podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 17 ust. 4 ustawy o PKP poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż na mocy tego przepisu - również w brzmieniu sprzed dnia 3 lipca 2010 r. - zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych były tylko umowy spółek, o których mowa w art. 15 tej ustawy oraz wnoszenie do nich wkładów, nie natomiast zmiany umów tych spółek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia klauzuli stand-still, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) w związku z błędną wykładnią art. 17 ust. 4 ustawy o PKP w brzmieniu sprzed dnia 3 lipca 2010 r. poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego pomimo, że przed 1 stycznia 2006 r. czynność ta nie była opodatkowana, co skutkowało naruszeniem klauzuli stand-still wyrażonej w tym przepisie, - art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie, konieczne jest posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji spółki nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki (na dzień powstania obowiązku podatkowego), ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego, - art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie, konieczne jest bezpośrednie posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego określonego poziomu udziałów czy akcji, w sytuacji gdy własność państwa jest realizowana również (obok Skarbu Państwa) przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, co w konsekwencji stoi w sprzeczności z zasadą prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, - art. 13 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęcie, iż intencją ustawodawcy unijnego - konstruującego zwolnienie z podatku kapitałowego - było uzależnienie jego zastosowania od bezpośredniego posiadania przez państwo członkowskie co najmniej połowy udziałów (akcji) w spółce według stanu po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji gdy intencją ustawodawcy unijnego było jedynie wprowadzenie wymogu własności państwa (bez wskazania rodzaju własności) w stosunku do spółek wymienionych w przepisie, niezależnie czy własność ta ma charakter pośredni czy bezpośredni, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C nr 326) poprzez niezastosowanie wyrażonej w nim zasady efektywności prawa unijnego, co jest skutkiem naruszenia art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. poprzez nieuprawione przyjęcie, iż dla spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, będącego implementacją zwolnienia z Dyrektywy 2008/7/WE, konieczne jest bezpośrednie posiadanie udziałów lub akcji spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, a zatem wykluczone jest np. posiadanie akcji także poprzez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, przez którą Skarb Państwa realizuje swoje uprawnienia w sferze własności, - art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wyników wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. w sposób niekorzystny dla podatnika (rozszerzający zakres opodatkowania), co stoi w sprzeczności z zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i powoduje nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów u.p.c.c., - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie wykładni art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w sposób niekorzystny dla Spółki pomimo powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie treści tego przepisu, - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyrażonej w tych przepisach zasady legalizmu i praworządności poprzez odmowę zastosowania zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych bez odpowiedniej podstawy prawnej w związku ze sformułowaniem przez organ pozaustawowych kryteriów zastosowania zwolnienia z tego podatku. 2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji a także odniósł się do zarzutów postawionych w skardze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. Istotą sporu między stronami jest zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej pokrytego wkładem pieniężnym przez [...] S.A. na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o [...]. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego w brzemieniu obowiązującym w dacie powstania spornego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Na mocy z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów spółki lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W świetle art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego (...) i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Przywołany art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. jest implementacją art. 13 lit. a) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Dla oceny prawidłowości skarżonej decyzji istotne jest również przywołanie art. 17 ust. 4 ustawy o [...], zgodnie z którym czynności związane z wnoszeniem wkładów do spółki określonej w art. 15 zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o [...] wskazuje, że [...] SA utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą "[...] Spółka Akcyjna", zwaną dalej "[...] SA". 3.6. Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalony w przez organy stan faktyczny nie jest sporny miedzy Stronami. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] S.A. w dniu 9 października 2015 r. podjęło uchwalę nr 50/2015 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję [...] nowych akcji zwykłych imiennych serii G o wartości nominalnej 10,00 zł, które zostały objęte przez [...] S.A. i pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. A nr [...]). Potwierdzeniem tego jest również dołączone do odwołania oświadczenie o przyjęciu oferty objęcia akcji serii G wydane w dniu 20 października 2015 r. przez zarząd [...] S.A., oraz potwierdzenie realizacji płatności [...] S.A. na rzecz Spółki w dniu 27 października 2015 r. w kwocie [...] zł tytułem wkładu pieniężnego na pokrycie akcji serii G objętych ww. oświadczeniem. 3.7. Mając na względzie niesporny między stronami stan faktyczny i przywołane przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, w ocenie Sądu uznać należy, że skarżona decyzja odpowiada prawu a zarzuty postawione w skardze są niezasadne. Podkreślić też należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca oczekuje zastosowania w stosunku do niej przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności opodatkowania i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (tak m.in. wyrok NSA: z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2518/15 i powołane tam orzecznictwo). 3.8. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie, konieczne jest posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji spółki nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki (na dzień powstania obowiązku podatkowego), ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego. W świetle przywołanego wcześniej art. 9 pkt 11 lit d) u.p.c.c. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmuje czynności cywilnoprawne, które w momencie zmiany umowy spółki spełniają łącznie dwa warunki, po pierwsze spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej świadczy usługi użyteczności publicznej m.in. w zakresie transportu publicznego, po drugie w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca świadczy usługi w zakresie transportu publicznego, czyli spełnia pierwszy ze wspomnianych warunków, natomiast spełnienie drugiego warunku jest miedzy stronami sporne. W ocenie DIS warunek drugi nie został spełniony, gdyż w chwili zmiany umowy spółki, czyli na chwilę podwyższenia kapitału zakładowego co nastąpiło w dniu rejestracji kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców w dniu 25 listopada 2015 r. Skarb Państwa nie był większościowym akcjonariuszem. Sporne miedzy stronami jest wykładnia art. 9 pkt 11 lit d u.p.c.c. w zakresie zrealizowania określonej przepisem struktury właścicielskiej. Problem wykładni art. 9 pkt 11 lit d u.p.c.c. w powyższym kontekście był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego, którego pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 261/13 Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. W powołanym wyroku NSA wskazał, że przepis art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. stanowi implementację art. 13 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, wedle którego Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. d) in fine należy zwrócić uwagę na znaczenie pojęcia "już" Według Słownika języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol (PWN Warszawa 1995), już to (1) wyraz oznaczający, że coś jest wynikiem minionego czasu, że coś się zdarza wcześniej w stosunku do oczekiwania, spełnia to oczekiwanie lub jest bliskie spełniania (pozostałe dwa podane w Słowniku znaczenia akcentują charakter ekspresywny wyrazu i nie są istotne dla sprawy). Skoro więc preferowane podatkowo jest osiągnięcie określonego stanu struktury własnościowej spółki: objęcie w wyniku zawarcia umowy spółki co najmniej połowy udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę(i) samorządu terytorialnego, albo sytuacja w której taka struktura już została osiągnięta - przed analizowanym podwyższeniem kapitału, to nie można przyjąć, że ta preferencja ma zastosowanie także do czynności zmierzających do obniżenia zaangażowania kapitału publicznego, poniżej wskazanego poziomu. Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu przyjąć trzeba więc, że rację ma DIS twierdząc, iż intencją ustawodawcy było udzielenie zwolnień podatkowych od umowy spółki i ich zmiany jeżeli minimum połowę udziałów (akcji) w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki, ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego. Taki efekt wykładni wzmacnia dodatkowo treść art. 13 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, z którego wynika jednoznacznie, że zwolnienie dotyczy tych tylko sytuacji, gdy kapitał zakładowy przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zwrot w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. "w chwili zmiany umowy spółki" należy interpretować w powiązaniu z art. 1 ust. 2 oraz 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Skoro pod pojęciem zmiany umowy spółki należy rozumieć podwyższenie kapitału zakładowego w przedmiotowym stanie faktycznym, to stwierdzenie "w chwili zmiany umowy spółki" należy interpretować również docelowo na dzień podwyższenia kapitału zakładowego. Stanowisko to znajduje umocowanie w przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 431 § 1 i § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Natomiast art. 430 § 1 k.s.h. stanowi, iż zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru, którą zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zarząd zgłasza do sądu rejestrowego podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z art. 441 § 1 k.s.h., a art. 441 § 4 k.s.h. stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wobec powyższego do zmiany umowy spółki (zmiany statutu), podobnie jak i do podwyższenia kapitału zakładowego, dochodzi nie w dacie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały, lecz dopiero w dacie wpisu tej uchwały do Krajowego Rejestru Sądowego. Przywołane regulacje przesądzają o konstytutywnym charakterze wpisu do rejestru co powoduje, że chociaż uchwała o zmianie statutu spółki i o podwyższeniu kapitału zakładowego jest faktycznie czynnością, która chronologicznie podejmowana jest jako pierwsza, to nie rodzi ona w dacie jej podjęcia skutków w postaci zmiany umowy spółki, gdyż skutek ten wywoła dopiero wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że ze względu na konstytutywny charakter wpisu w przedmiocie zmiany umowy spółki, w chwili zmiany statutu i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Skarb Państwa nie posiadał już co najmniej połowy akcji Skarżącej. 3.9. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie, konieczne jest bezpośrednie posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego określonego poziomu udziałów czy akcji, w sytuacji gdy własność państwa jest realizowana również (obok Skarbu Państwa) przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, co w konsekwencji stoi w sprzeczności z zasadą prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. W ocenie Sądu również i w tym zakresie ocena dokonana przez DIS zasługuje na aprobatę, a wykładnia dokonana przez organy nie narusza zarówno przepisów krajowych jak i Dyrektywy 2008/7/WE. Po pierwsze wskazać należy, że literalne brzmienie normy w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia w sytuacji zmiany umowy spółki kapitałowej jest objęcie lub posiadanie w chwili zmiany umowy co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Słuszna jest więc ocena, że aby wskazane zwolnienie przedmiotowe mogło mieć zastosowanie, to oprócz spełnienia warunku świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie określonym w tym przepisie przez spółkę, w której dochodzi do zmiany umowy, musi również zostać spełniony warunek bezpośredniego objęcia lub posiadania co najmniej połowy udziałów lub akcji tej spółki wyłącznie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Z przepisu wynika tym samym, że to Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego, a nie inne podmioty, muszą obejmować lub posiadać określoną ilość udziałów lub akcji. Pojęcia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych nie są tożsame co wprost wynika z przepisów krajowych. Skarb Państwa jest osobą prawną z mocy art. 33 Kodeksu cywilnego. Jest państwową osobą prawną, należy bowiem do niego mienie państwowe, które nie zostało wyodrębnione dla innych państwowych osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 441 § 1 Kodeksu cywilnego własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Uprawnienia majątkowe Skarbu Państwa względem państwowych osób prawnych określają odrębne przepisy, w szczególności regulujące ich ustrój. Przywołany przepis art. 441 § 1 Kodeksu cywilnego wyraźnie stanowi, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa, jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe, przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Takie sformułowanie oznacza, że w rozumieniu prawa cywilnego każda państwowa osoba prawna jest właścicielem posiadanego mienia, zarówno przydzielonego w chwili swojego powstania (np. przydzielenie mienia tworzonemu przedsiębiorstwu państwowemu albo innej osobie prawnej), jak i nabywanego w trakcie funkcjonowania (np. z zysków przedsiębiorstwa). W świetle art. 34 Kodeksu cywilnego Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Jednocześnie z świetle art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa obowiązującej w dacie wydania skarżonej decyzji przez państwową osobę prawną należy rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie utożsamia ani ekonomicznie ani też pojęciowo Skarbu Państwa i innych państwowych osób prawnych takich jak spółki, których akcjonariuszem jest wyłącznie Skarb Państwa. Wobec powyższego eksponowany w skardze fakt pozostawania przez Skarżącą w całości pod pełną kontrolą państwa poprzez to, że Skarb Państwa jest prawnym właścicielem części jej akcji oraz ekonomicznym poprzez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa - [...] S.A. w pozostałej części akcji nie świadczy o spełnieniu wymogu zwolnienie zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. Chybiona jest w ocenie Sądu argumentacja Skarżącej wskazująca, że wymóg bezpośredniego posiadania udziałów lub akcji spółki nie wynika z literalnego brzmienia art. 13 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie Spółki przepis ten nie odnosi się w swej treści w żaden sposób do posiadania (w tym bezpośredniego) udziałów lub akcji spółki, której kapitał zakładowy jest podwyższany, używając jedynie ogólnego sformułowania kapitał (...) jest własnością państwa. Zdaniem Skarżącej, pozostawanie własnością państwa powinno być na gruncie tego przepisu rozumiane nie tylko jako pozostawanie udziałów spółki we własności Skarbu Państwa, ale również innych podmiotów publicznych, stanowiących emanację państwa w sferze stosunków prywatnoprawnych. W ocenie Sądu wyprowadzanie wniosku z treści przepisu Dyrektywy 2008/7/WE, że przedmiotem miało być zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych spółek działających w wyliczonych w przepisie sektorach usług użyteczności publicznej, a które na etapie ich tworzenia, lub wskutek zmian umowy spółki będą kontrolowane przez podmioty publiczne - jest nieuprawnione, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Mienie państwowe, tj. własność i inne prawa majątkowe przysługują, zgodnie w wyrażoną w przywołanych przepisach Kodeksu cywilnego zasadą podzielności mienia państwowego, Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym, co jest konsekwencją uznania w pełni podmiotowości prawnej państwowych osób prawnych. Kodeks cywilny konsekwentnie więc utrzymuje odrębność majątkową Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych, mienie nabyte przez państwową osobę prawną stanowi jej wyłączną własność. Skarb Państwa w stosunku do państwowej osoby prawnej może wykonywać uprawnienia właścicielskie, np. decydując o składzie jej organów, likwidacji, sprzedaży sprawuje więc tzw. nadzór właścicielski. Uprawnienia majątkowe Skarbu Państwa względem państwowych osób prawnych regulują odrębne przepisy, w szczególności regulujące ich ustrój, np. kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek, ustawa o przedsiębiorstwach państwowych w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych. Dodatkowo wskazać należy, że art. 13 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE daje państwom członkowskim możliwość zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów określonego rodzaju, co nie oznacza automatycznego obowiązku wprowadzania takich regulacji prawnych do krajowych przepisów podatkowych. Zwolnienie to ma charakter fakultatywny co oznacza, że państwa członkowskie posiadają swobodę co do decyzji w sprawie zwolnień z podatku kapitałowego wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia wskazanego w Dyrektywie 2008/7/WE i przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych konstruują zakres przedmiotowo – podmiotowy zwolnienia tożsamy ze wskazaniem art. 13 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie Sądu, mając na względzie odrębność Skarbu Państwa od państwowych osób prawnych, w przypadku których mienie przez nich nabyte stanowi ich własność, wskazanie w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stanowi o wadliwej implementacji Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Sądu próba wywodzenia z uprawnień właścicielskich przysługujących Skarbowi Państwa względem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa konieczności szerszego zakresu zwolnienia, również w przypadku własności o charakterze pośrednim stanowi o nieuprawionym rozszerzającym interpretowaniu norm Dyrektywy 2008/7/WE. Próba rozszerzającego interpretowania art. 13 Dyrektywy 2008/7/We jest tym bardzie nieuzasadniona gdy mamy do czynienia ze zwolnieniem o charakterze fakultatywnym. Wobec powyższych rozważań za nieuzasadniony uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie wyrażonej w nim zasady efektywności prawa unijnego, którego upatrywała Skarżąca w możliwości spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w posiadaniu akcji także poprzez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, przez którą Skarb Państwa realizuje swoje uprawnienia w sferze własności. 3.10. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 17 ust. 4 ustawy o PKP poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż na mocy tego przepisu, również w brzmieniu sprzed dnia 3 lipca 2010 r., zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych były tylko umowy spółek, o których mowa w art. 15 tej ustawy oraz wnoszenie do nich wkładów, nie natomiast zmiany umów tych spółek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia klauzuli stand-still. Zarzut ten wiąże Skarżąca z naruszeniem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z błędną wykładnią art. 17 ust. 4 ustawy o [...] w brzmieniu sprzed dnia 3 lipca 2010 r. poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego pomimo, że przed 1 stycznia 2006 r. czynność ta nie była opodatkowana, co skutkowało naruszeniem klauzuli stand-still wyrażonej w tym przepisie. W ocenie Sądu analiza art. 17 ust. 4 ustawy o [...] w jego brzemieniu sprzed zmiany dokonanej w 2010 r. nie pozwala na wyciągniecie wniosków prezentowanych w skardze. Wskazać bowiem należy, że do zmiany przepisów ustawy o [...] czyli do dnia 3 lipca 2010 r., art. 14 ust. 1 i 2 stanowił, iż [...] SA utworzy spółki do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych, zwane dalej "spółkami przewozowymi", Spółki przewozowe, z dniem wpisu do rejestru handlowego, w zakresie wykonywanego przez nie rodzaju przewozów, wstępują w prawa i obowiązki [...] SA jako przewoźnika kolejowego, w rozumieniu: 1) ustawy z dnia 15.11.1984 r. - Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 r. nr 50, poz. 601), 2) ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94, z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ustawy o [...] - [...] S.A. utworzy spółki, o których mowa w art. 14 i art. 15, w terminie 6 miesięcy od dnia wpisu do rejestru handlowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o [...] - [...] S.A. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia [...] S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 4 ww. ustawy, czynności związane z tworzeniem spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15, a także z wnoszeniem do nich wkładów określonych w ust. 1 zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dotyczą one tworzenia przez [...] S.A. spółek przewozowych a nie czynności związanych z ich późniejszymi przekształceniami własnościowymi. W świetle art. 17 ust. 1 spółka [...] S.A. miała wnosić do tworzonych spółek wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne określone uchwałą. Ustawa przewidywała, że czynności związane z tworzeniem spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15 ustawy o [...], a także z wnoszeniem do nich wkładów pieniężnych i niepieniężnych zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego zapisu wynika, że zwolnione są z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy nowo tworzonych spółek, do których wkłady wniesie [...] S.A. a nie ich późniejsze przekształcenia. Natomiast ustawa o zmianie ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] z dnia 20 maja 2010 r. (Dz.U. nr 108, poz. 686) wprowadziła zmiany do ustawy o [...] i art. 17 ust. 4 otrzymał brzmienie: czynności związane z wnoszeniem wkładów do spółki określonej w art. 15 zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiany w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o [...] S.A. wprowadzone od 3 lipca 2010 r. związane są z innym podmiotowym zakresem stosowania zwolnienia do czynności związanych z wnoszeniem wkładów do spółki określonej w art. 15, czyli [...] [...] S.A. Powyższa zmiana nie ma wpływu na opodatkowanie zmiany umowy spółek przewozowych w 2015 r. poprzez podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, gdyż na mocy art. 17 ust. 4 ustawy o [...], zwolnione z opodatkowania były umowy nowoutworzonych spółek i wnoszenie do tych nowoutworzonych spółek wkładów a nie zmiany tych umów. Na taki cel regulacji skazuje jednoznacznie odwołane w art. 17 ust. 4 ustawy o [...] do wkładów określonych w ust. 1 art. 17, który to przepis powołuje się na spółki, o których mowa w art. 14 i 15, czyli spółki, które mają być tworzone na mocy przepisów ustawy. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w dniu 9 października 2015 r. nie doszło do utworzenia Spółki [...] S.A. tylko do zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, a zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej pokryte wkładem pieniężnym w żadnym okresie nie było zwolnione ani wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o [...] sprzed zmiany obowiązującej od 3 lipca 2010 r. znalazło zastosowanie do Skarżącej na etapie tworzenia Spółki. Wobec powyższego nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zgodnie z którym, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Mając na względzie fakt, że art. 17 ust. 4 ustawy o [...] nie zwalniał z opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego przed zmianami dokonanymi od dnia 3 lipca 2010 r. nie można mówić o naruszeniu zasady stand-still w przypadku zmiany treści tej normy prawnej, co przesądza, że niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący ponownego nałożenia opodatkowania zmiany umowy spółki. 3.11. W konsekwencji Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wyników wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. w sposób niekorzystny dla podatnika (rozszerzający zakres opodatkowania), co stoi w sprzeczności z zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i powoduje nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów u.p.c.c., W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych precyzyjnie określą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku należnego w związku z dokonaniem czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów spółki lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jednocześnie art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. precyzyjnie określa zakres zwolnienia, z którego skorzystać chciałaby Spółka, jednak w ocenie Sądu, Skarżąca dokonuje rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu, co w świetle zasad wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania jest niedopuszczalne. 3.12. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem, że doszło do naruszenia art. 2a O.p. i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie wykładni art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. w sposób niekorzystny dla Spółki pomimo powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie treści tego przepisu. Jak wynika ze skarżonej decyzji DIS nie miał wątpliwości co do treści art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. i literalnie zastosował go w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 3.13. Końcowo jako niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie nie naruszyły regulowanych wskazanymi przepisami zasad legalizmu i praworządności, a odmowa zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych była konsekwencją niespełnienia wymogów dla zastosowania zwolnienia z art. art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. 3.14. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. 3.15. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.