II FSK 2518/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1677/14 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ITPB2/415-533/14/DSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1677/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Wnioskodawczynią") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 maja 2014 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem byli współwłaścicielami lokalu mieszkalnego położonego w Z. Lokal ten został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w dniu 7 października 2010 r. do majątku wspólnego współmałżonków. W dniu 5 grudnia 2011 r. małżonkowie dokonali zbycia wskazanego wyżej lokalu położonego w Z. Decyzja o zbyciu lokalu podyktowana była problemami zdrowotnymi i pogarszającym się stanem zdrowia jednego ze współmałżonków i wynikającą z tego koniecznością przebywania w bardziej sprzyjających i zdrowszych warunkach klimatycznych. W związku z tym za część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu położonego w Z., małżonkowie w dniu 17 lutego 2012 r. nabyli od dewelopera lokal znajdujący się w budynku położonym w J. G. - dalej: Nabyty Lokal. Lokal został nabyty do majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Nabyty Lokal znajduje się w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się Nabyty Lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe. W budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. Nabyty Lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego i zaświadczenia o samodzielności lokalu, składa się z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni o łącznej powierzchni użytkowej 40,50 m2. Nabyty Lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego, ma charakter niemieszkalny. Lokale mieszkalne zlokalizowane w tym budynku mają charakterystykę identyczną do Nabytego Lokalu, tj. składają się w szczególności z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni oraz posiadają identyczną funkcjonalność do Nabytego Lokalu. Nabyty Lokal został wyposażony we wszystkie przyłącza mediów (woda, kanalizacja, elektryka), w szczególności dla potrzeb zorganizowania aneksu kuchennego i w pomieszczeniu sanitarnym. Wnioskodawcy przybywają stale w Nabytym Lokalu i realizują w nim swoje cele mieszkaniowe. Lokal nie podlegał i nie podlega wynajmowi na rzecz osób trzecich i współmałżonkowie nie zamierzają wykorzystywać nabytego lokalu w taki sposób w przyszłości. Wnioskodawczyni została zameldowana w nabytym lokalu na pobyt czasowy na okres 5 lat. Nabycie przez współmałżonków wskazanego Nabytego Lokalu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę (dewelopera) z uwzględnieniem stawki 8% VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu położonego w Z.) w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe związane z kupnem Nabytego Lokalu? Zdaniem Strony, współmałżonkom przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie dochodów pochodzących ze sprzedaży lokalu w zakresie w jakim przychody pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone na kupno Nabytego Lokalu dla potrzeb własnych celów mieszkaniowych współmałżonków. W wydanej w dniu 19 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony do jej wydania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Strona, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 19 maja 2014 r. Wynika z niego, że małżonkowie Kuśnierz za pieniądze uzyskane za sprzedaży nieruchomości nabyli od dewelopera lokal znajdujący się w budynku położonym w J.G. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, lokal ten ma charakter niemieszkalny i znajduje się w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się Nabyty Lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe. W budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. W ocenie Strony, zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem zrealizowała ona cele wskazane przez ustawodawcę – tj. cele mieszkaniowe. Jej zdaniem, o mieszkalnym charakterze nabytego przez małżonków lokalu przesądzają przesłanki praktyczne i funkcjonalne. Zdaniem organu, brak jest podstaw do skorzystania przez Stronę z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem z aktu notarialnego wynika, że Strona nabyła lokal niemieszkalny w budynku zakwaterowania turystycznego. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podał, że warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "lokal mieszkalny". Sąd wskazał, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty, (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Poza sporem pozostaje natomiast to, że zgodnie z treścią umowy zakupu nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 lutego 2012 r., jej przedmiotem był lokal niemieszkalny. Podobnie niesporne jest to, że zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się nabyty lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego; że według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe oraz, że w budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. W ocenie WSA, słusznie organ przyjął, że z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż nabyta nieruchomość nie stanowiła lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanych przepisów. Oznacza to, że nie została spełniona przez podatników jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają argumenty Strony, że warunki techniczne i funkcjonalność lokalu wskazują na możliwość zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i, że są one takie same jak inne lokale znajdujące się w tym samym budynku scharakteryzowane jako mieszkalne. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku podatnicy powinni byli nabyć lokal mieszkalny, tym bardziej, że takie lokale występowały w tym samym budynku, świadomie zdecydowali się jednak na zakup lokalu niemieszkalnego. Podobnie bez znaczenia jest fakt zameldowania Skarżącej w nabytym lokalu. Sąd nie zgodził się z oceną Strony co do przydatności treści dokumentów urzędowych, w tym aktu notarialnego dla ustalenia charakteru spornego lokalu. W stanie faktycznym miały one bowiem charakter przesądzający. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji lokalu z art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali, która to definicja zresztą ma zastosowanie zarówno do lokalu mieszkalnego, jak i niemieszkalnego (zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne), jak również do innych przepisów zawartych w aktach wykonawczych posługujących się pojęciem lokalu mieszkalnego. W postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Tym samym, w postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do podważenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, nabycie lokalu niemieszkalnego w budynku zakwaterowania turystycznego, co wynika z treści aktu notarialnego, pozbawia Stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia z opdatkowania z dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z kolei, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wyłącznie treść aktu notarialnego nie może stanowić podstawy do zaliczenia konkretnego lokalu do lokalu niemieszkalnego. O charakterze lokalu decydują przede wszystkim przesłanki praktyczne i funkcjonalne - to czy lokal spełnia określone warunki. Zdaniem Skarżącej, pominięcie także takich okoliczności jak: brak legalnej definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt zameldowania Strony w nabytym lokalu, czy też udokumentowanie nabycia lokalu fakturą VAT - a co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe - stanowi podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Podkreślenia wymaga, że ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - dostępnie na stronie internetowej: www. orzeczeniansa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie). W ocenie NSA, zaprezentowany przez Stronę pogląd jest chybiony bowiem wskazana w skardze kasacyjnej wykładnia pojęcia "lokal mieszkalny" ignoruje treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości - lokalu mieszkalnego, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać zatem jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny. Przyjęcie poglądu Strony oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu niemieszkalnego podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem lub jego wykorzystaniem dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej nabytego lokalu niemieszkalnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe lokalu niemieszkalnego, jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, "iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]