I SA/Gd 1677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 19 maja 2014 r. S.K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem byli współwłaścicielami lokalu mieszkalnego położonego w Z. Lokal ten został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w dniu 7 października 2010 r. do majątku wspólnego współmałżonków. W dniu 5 grudnia 2011 r. małżonkowie dokonali zbycia wskazanego wyżej lokalu położonego w Z. Decyzja o zbyciu lokalu podyktowana była problemami zdrowotnymi i pogarszającym się stanem zdrowia jednego ze współmałżonków i wynikającą z tego koniecznością przebywania w bardziej sprzyjających i zdrowszych warunkach klimatycznych. W związku z tym za część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu położonego w Z., małżonkowie w dniu 17 lutego 2012 r. nabyli od dewelopera lokal znajdujący się w budynku położonym w J. G. - dalej: Nabyty Lokal. Lokal został nabyty do majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Nabyty Lokal znajduje się w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się Nabyty Lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe. W budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. Nabyty Lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego i zaświadczenia o samodzielności lokalu, składa się z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni o łącznej powierzchni użytkowej 40,50 m2. Nabyty Lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego, ma charakter niemieszkalny. Lokale mieszkalne zlokalizowane w tym budynku mają charakterystykę identyczną do Nabytego Lokalu, tj. składają się w szczególności z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni oraz posiadają identyczną funkcjonalność do Nabytego Lokalu. Nabyty Lokal został wyposażony we wszystkie przyłącza mediów (woda, kanalizacja, elektryka), w szczególności dla potrzeb zorganizowania aneksu kuchennego i w pomieszczeniu sanitarnym. Wnioskodawcy przybywają stale w Nabytym Lokalu i realizują w nim swoje cele mieszkaniowe. Lokal nie podlegał i nie podlega wynajmowi na rzecz osób trzecich i współmałżonkowie nie zamierzają wykorzystywać nabytego lokalu w taki sposób w przyszłości. Wnioskodawczyni została zameldowana w nabytym lokalu na pobyt czasowy na okres 5 lat. Nabycie przez współmałżonków wskazanego Nabytego Lokalu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę (dewelopera) z uwzględnieniem stawki 8% VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu położonego w Z.) w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe związane z kupnem Nabytego Lokalu? Zdaniem strony, współmałżonkom przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów pochodzących ze sprzedaży lokalu w zakresie w jakim przychody pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone na kupno Nabytego Lokalu dla potrzeb własnych celów mieszkaniowych współmałżonków. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych polegających w szczególności na nabyciu lokalu mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia lokal mieszkalny, którego nabycie uprawnia do skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego. W związku z brakiem takiej definicji legalnej zwrotu "lokal mieszkalny" (lub a contrario "lokal użytkowy/niemieszkalny"), zdaniem strony, odwołać należy się do: - ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że "samodzielnym lokalem mieszkalnym (...) jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych"; - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), które przewiduje w § 3 pkt 9, że mieszkanie to "zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego" (z kolei pomieszczenie mieszkalne należy rozumieć jako "pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego"). Co więcej, zgodnie z przywołanym rozporządzeniem, lokalem użytkowym jest natomiast na podstawie § 3 pkt 14 "jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym"; - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiącego w pkt 1.2 załącznika, że "część «mieszkaniowa» budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)". Powyższe definicje pozostają w korelacji z podstawową dyrektywą interpretacji przepisów prawa - zasadą wykładni językowej, zgodnie z którą przy tłumaczeniu znaczenia określonego przepisu prawnego należy mu przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Odwołując się zatem do znaczenia niedookreślonego pojęcia w języku potocznym należy wskazać, że w myśl "Praktycznego słownika współczesnej polszczyzny" pod red. Haliny Zgółkowej, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2003, "lokalem użytkowym jest lokal, który nie jest mieszkaniem, przeznaczony na biuro, punkt handlowy itp. (...)." Jednocześnie, zgodnie z wyżej wymienionym słownikiem, mieszkanie to "pomieszczenie, lokal, w którym się przebywa w dzień i w nocy samemu bądź z rodziną, na który zwykle składa się pokój (pokoje), kuchnia, łazienka, przedpokój". Podobne znaczenia potoczne prezentuje "Uniwersalny słownik języka polskiego PWN" pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, definiując "lokal użytkowy" jako "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne (biuro, sklep, itp.)", a lokalem niemieszkalnym jest lokal "nieprzeznaczony lub nienadający się do mieszkania". Z drugiej strony, lokal "mieszkalny" to lokal "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania". Innymi słowy, w świetle powyższych definicji legalnych, wynikających z przytaczanych przepisów prawa, jak również z definicji języka potocznego lokalem użytkowym/lokalem niemieszkalnym może być wyłącznie lokal nienadający się do zamieszkania. Lokal użytkowy/niemieszkalny to lokal, który nie może zapewniać ludziom możliwości stałego pobytu i prowadzenia w nim gospodarstwa domowego - lokal użytkowy jako nienadający się do mieszkania, nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Oznacza to, że dla uznania lokalu za lokal mieszkalny decydująca jest możliwość stałego zamieszkania w nim, prowadzenia gospodarstwa i realizowania potrzeb mieszkaniowych - innymi słowy, istnienie warunków umożliwiających stały pobyt. Tym samym, każdy lokal pozwalający na stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego jest z definicji lokalem o charakterze mieszkalnym. Podobne wnioski wypływają z analizy zwrotu "potrzeby mieszkaniowe". W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że potrzeby mieszkaniowe to przede wszystkim potrzeby higieniczne, bytowe oraz inne tym podobne, a pomieszczenia mieszkalne mają stwarzać warunki umożliwiające odpoczynek, spożywanie posiłków, przechowywanie rzeczy (ubrań, przedmiotów, żywności). W przeciwieństwie do lokali zaspokajających potrzeby mieszkaniowe pomieszczenia użytkowe służą "zupełnie innym celom, najczęściej związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomieszczenia przeznaczone na drobną działalność usługową, niejednokrotnie nie wymagają zaplecza socjalnego, albowiem posiadają dostęp do pomieszczeń higieniczno-sanitarnych ogólnie dostępnych" (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2007 r., sygn. II SA/Wa 1069/07). Strona wskazała też, że przepisy prawa budowalnego przewidują również bardziej szczegółowe wymogi w zakresie lokali mieszkalnych - w tym zakresie m.in. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie przewiduje, że pomieszczenia przeznaczone na stały pobyt ludzi to pomieszczenia "w których przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny" (§4 pkt 1 rozporządzenia). Bardziej szczegółowe warunki dla mieszkań zawiera Rozdział 9 tego rozporządzenia (§90-101), m.in. mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych powinno mieć kuchnię lub wnękę kuchenną (wyposażone w trzon kuchenny, zlewozmywak lub zlew oraz mieć układ przestrzenny umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy), łazienkę (z możliwością instalacji wanny lub kabiny prysznicowej), ustęp wydzielony (z umywalką) lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej (§92 rozporządzenia); pomieszczenia mieszkalne i co do zasady kuchenne powinno mieć dostęp do światła dziennego (§93 rozporządzenia); przepisy określają minimalne szerokości pomieszczeń sypialnych i kuchni; wymiary przedpokoju i korytarzy; wysokość pomieszczeń itp. Dalsze przepisy rozporządzenia regulują również m.in. kwestie wymogów przeciwpożarowych dla budynków zaliczanych do określonych kategorii oraz innych instalacji w budynkach. Charakterystyka Nabytego Lokalu wskazuje, że lokal ten powyższe wymogi - w zakresie warunków technicznych i dostępnej funkcjonalności mieszkalnej - spełnia. Podsumowując, strona stwierdziła, że decydujące znaczenie dla uznania lokalu za lokal mieszkalny lub niemieszkalny (użytkowy) jest funkcjonalność, jaką posiada dany lokal w zakresie możliwości zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku lokali spełniających warunki techniczne i posiadające pełną funkcjonalność mieszkalną (wynikającą m.in. z doprowadzenia do lokali przyłączy wszystkich mediów m.in. do zorganizowania aneksów kuchennych, wydzielenia pomieszczeń sanitarnych, pokoi oraz wydzielenia miejsca na aneksy kuchenne, itp.) umożliwiającą stały pobyt ludzi i zaspokajanie przez nich potrzeb mieszkaniowych oraz prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego należy uznać za lokale mieszkalne. A contrario - lokale pozbawione powyższej funkcjonalności i niespełniające określonych warunków technicznych za lokale mieszkalne uznane być nie mogą. Bez znaczenia dla powyższej charakterystyki lokali, jako lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych, jest kwalifikacja tych lokali wynikająca z procesu budowlanego i będąca konsekwencją określonej klasyfikacji budynku w którym lokal ten się znajduje, bądź wynikająca z uwarunkowań związanych z planowaniem przestrzennym i planami zagospodarowania. Innymi słowy dla klasyfikacji lokalu nie ma znaczenia fakt, że lokal i budynek, w którym ten lokal się znajduje, zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, pozwoleniem na budowę lub innymi dokumentami z zakresu prowadzonego procesu budowalnego nie mają klasyfikacji mieszkalnej. Istotną i jedyną przesłanką do określenia charakteru danego lokalu jest faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie danego lokalu i faktyczna funkcjonalność tego lokalu mierzona możliwością (wynikającą ze spełnienia określonych warunków technicznych) zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, pobytu stałego i prowadzenia gospodarstwa domowego w danym lokalu. Powołując się na przepisy ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.) strona uznała, że fakt zameldowania określonej osoby pod wskazanym adresem, na pobyt stały lub czasowy, potwierdza możliwość przebywania i zamieszkiwania osób (realizowania celu mieszkaniowego) w danym lokalu, co potwierdza mieszkalny charakter takiego lokalu. Charakter Nabytego Lokalu, jako lokalu mieszkalnego, potwierdza zatem okoliczność zameldowania Wnioskodawczyni w tym lokalu na pobyt czasowy. Charakter Nabytego Lokalu, jako lokalu mieszkalnego, potwierdza również okoliczność, że jego nabycie zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT z zastosowaniem stawki VAT 8% właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (kopia faktury VAT nabycia lokalu w załączeniu do wniosku). Z informacji uzyskanych od Dewelopera - sprzedawcy Nabytego Lokalu - prawidłowość zastosowania stawki 8% VAT została potwierdzona interpretacją podatkową uzyskaną przez Dewelopera dla tej inwestycji. W wydanej w dniu 19 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Wskazał, że z zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Jak jednak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem nabycia przez stronę za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu położonego w Z. był lokal niemieszkalny (położony w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego), co zostało wskazane w treści aktu notarialnego. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, w myśl którego nabycie lokalu niemieszkalnego w budynku zakwaterowania turystycznego można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Argumenty, że lokal ten może spełniać funkcję mieszkalną, że małżonkowie przebywają stale w tym lokalu, a sama Wnioskodawczyni została w nim zameldowana, jak również fakt, że lokale mieszkalne położone w tym samym budynku mają charakterystykę identyczną co lokal nabyty, nie zmieniają faktu, że nabyty w dniu 17 lutego 2012 r. lokal jest - zgodnie z oświadczeniem samej strony - lokalem niemieszkalnym. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu położonego w Z.) w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na cele związane z kupnem Nabytego Lokalu. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, S.K., działając przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe oparł się wyłącznie na treści aktu notarialnego, z którego wynika, że przedmiotem nabycia przez stronę był lokal niemieszkalny, pominął zaś pozostałe argumenty podniesione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, takie jak: brak legalnej definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o PIT dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - co stwarza konieczność poszukiwania i sformułowania takiej definicji i interpretowania zakresu stosowania zwolnienia w PIT w oparciu o tak odtworzoną definicję; warunki techniczne i funkcjonalność Nabytego Lokalu umożliwiające stały pobyt ludzi w Nabytym Lokalu, co w konsekwencji wymaga charakteryzowania go jako lokal mieszkalny; charakter innych, porównywalnych lokali posiadających identyczną funkcjonalność, znajdujących się w tym samym budynku, w którym znajduje się Nabyty Lokal, a charakteryzowanych wprost jako lokale mieszkalne; fakt zameldowania podatniczki na pobyt stały w Nabytym Lokalu przez właściwy organ meldunkowy, potwierdzający jego mieszkalny charakter; fakt, iż nabycie przez współmałżonków wskazanego Nabytego Lokalu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę (dewelopera) z uwzględnieniem stawki 8% VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 - 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem strony, o charakterze lokalu decydują przesłanki praktyczne i funkcjonalne, a nie treść aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 19 maja 2014 r. Wynika z niego, że małżonkowie K. za pieniądze uzyskane za sprzedaży nieruchomości nabyli od dewelopera lokal znajdujący się w budynku położonym w J.G. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, lokal ten ma charakter niemieszkalny i znajduje się w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się Nabyty Lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe. W budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. W ocenie strony zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., albowiem zrealizowała ona cele wskazane przez ustawodawcę – tj. cele mieszkaniowe. Jej zdaniem o mieszkalnym charakterze nabytego przez małżonków lokalu przesądzają przesłanki praktyczne i funkcjonalne. Zdaniem organu z kolei, brak jest podstaw do skorzystania przez stronę z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem z aktu notarialnego wynika, że strona nabyła lokal niemieszkalny w budynku zakwaterowania turystycznego. Rozpatrując niniejszy spór wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.f. podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "lokal mieszkalny". Należy przypomnieć, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty, (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Poza sporem pozostaje natomiast to, że zgodnie z treścią umowy zakupu nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 lutego 2012 r., jej przedmiotem był lokal niemieszkalny. Podobnie niesporne jest to, że zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się nabyty lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego; że według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe oraz że w budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. Słusznie organ przyjął, że z dokumentów tych wynika jednoznacznie, że nabyta nieruchomość nie stanowiła lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanych przepisów. Oznacza to, że nie została spełniona przez podatników jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają argumenty strony, że warunki techniczne i funkcjonalność lokalu wskazują na możliwość zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i że są one takie same jak inne lokale znajdujące się w tym samym budynku scharakteryzowane jako mieszkalne. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku podatnicy powinni byli nabyć lokal mieszkalny, tym bardziej, że takie lokale występowały w tym samym budynku, świadomie zdecydowali się jednak na zakup lokalu niemieszkalnego. Podobnie bez znaczenia jest fakt zameldowania podatniczki w nabytym lokalu. Nie sposób się też zgodzić z oceną strony co do przydatności treści dokumentów urzędowych, w tym aktu notarialnego dla ustalenia charakteru spornego lokalu. W analizowanym stanie faktycznym miały one bowiem charakter przesądzający. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji lokalu z art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali, która to definicja zresztą ma zastosowanie zarówno do lokalu mieszkalnego jak i niemieszkalnego (zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne), jak również do innych przepisów zawartych w aktach wykonawczych posługujących się pojęciem lokalu mieszkalnego. Należy też podkreślić, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Tym samym w postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do podważenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego jaki jest akt notarialny (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.