I FSK 325/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 188/17 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 października 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 188/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku na okoliczności faktyczne sprawy, z których wynikało, że Spółka w dniu 1 września 2015r. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wskazując N. jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015r. Spółka nie wykazała żadnej transakcji nabycia ani dostawy. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł, a jej jednoosobowym członkiem zarządu pełniącym obowiązki prezesa został A.O., pełniący funkcję prezesa zarządu. W deklaracji VAT-7 za październik 2015r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie 1.776 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.573.028,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.571.252,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni. Przed terminem dokonania przedmiotowego zwrotu wszczęto kontrolę podatkową w następstwie której stwierdzono, że Spółka w rejestrze zakupów zaewidencjonowała oraz rozliczyła podatek naliczony w wysokości 3.573.028,00 zł, wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych przez T. Spółka z o.o. S.K.A w O. dotyczących nabycia nieruchomości oraz środków trwałych i wyposażenia. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały nabycia przez stronę nieruchomości ani środków trwałych i wyposażenia udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, jednakże stwierdziły, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem okoliczności związane z transakcjami nimi udokumentowanymi wskazują, iż obniżenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia, w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Stwierdzono, że M. i T. to Spółki powiązane osobowo i kapitałowo, reprezentowane przez A.O., które stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością położoną w N., ul. [...], ruchomościami i wyposażeniem oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy sobą, który w konsekwencji posłużył do wykazania przez stronę podatku naliczonego i żądania otrzymania zwrotu podatku VAT za październik 2015r. w przyśpieszonym terminie 25 dni. Wskazano, że jak wynika to z aktu notarialnego na cenę netto składa się kwota 520.000 zł odnosząca się do działki gruntu, kwota 14.480.000 zł odnosząca się do budynków i budowli posadowionych na działce, w tym kwota 620.000 zł odnosząca się do poczynionych nakładów, a w jej skład wchodzą budynek hotelowy (recepcja, lokal gastronomiczny, sklep, sala konferencyjna, pokoje hotelowe, biura), budynek konferencyjny z salą bankietową i pokojami hotelowymi oraz parking. Organy podatkowe ustaliły także, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jednakże w dniu 29.10.2015r. A.O., działający w imieniu sprzedawcy i nabywcy, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej transakcji według stawki 23%. Organ ustalił nadto, że pierwszy przychód Spółka uzyskała w dniu 30.10.2015r., nie zatrudniała pracowników, a przed zawarciem umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz nabycia ruchomości i wyposażenia Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi do zrealizowania tych transakcji, bowiem na podstawie zapisów operacji na rachunku walutowym Spółki stwierdzono wpłaty w dniu 15.10.2015r. w kwocie 80.000 euro i 30.000 euro, dokonane przez P. sp. z o.o. SKA z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 14.10.2015r. pomiędzy obiema Spółkami reprezentowanymi przez A.O. (prezesa zarządu obu Spółek). Jak ustalono, pożyczka w wysokości 110.000 euro została zwrócona w dniu 28.10.2015r. W trakcie kontroli A.O. oświadczył, że pożyczka zawarta została w związku z tym, że Spółka składała wniosek o pozwolenie na użyczanie pracowników w Niemczech i musiała udowodnić możliwości finansowania swojej działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, że zawarcie powyższej umowy pożyczki w celu wykazania możliwości finansowych Spółki było związane wyłącznie z budowaniem wobec kontrahentów wizerunku i pozycji firmy, która w rzeczywistości nie posiadała takich środków finansowych. Ponadto na podstawie zapisów na rachunku bankowym Spółki stwierdzono, że na dzień 28.10.2015r. saldo konta wynosiło 945,29 zł. W dniu 30.10.2015r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła pierwsza wpłata w wysokości 1.500.000 zł od T. Z przedłożonej umowy pożyczki zawartej w dniu 23.10.2015r. pomiędzy T. jako pożyczkodawcą, a stroną jako pożyczkobiorcą wynikało, że pożyczkodawca udziela pożyczki w wysokości 25.610.000 zł, którą pożyczkobiorca przeznaczy na sfinansowanie swojej działalności gospodarczej. Z treści zawartej umowy wynikało, że pożyczka miała zostać udostępniona w jednej lub kilku transzach, a przekazanie całość pożyczki nastąpić nie później niż do 17 listopada 2015r. Roczne oprocentowanie pożyczki ustalono na 8%, a spłata odsetek miała zostać dokonana z góry, w dniu 30.10.2015r., w kwocie 6.000.000 zł. Pozostała część należnych pożyczkobiorcy odsetek miała zostać uiszczona w ostatnim dniu obowiązywania umowy. Przedmiotowa pożyczka udzielona została na okres sześciu lat do 30.10.2020r. Ustalono, że spłata należności głównej pożyczki nastąpi w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, ponadto w każdej chwili spłata mogła być dokonana w całości lub części. W imieniu stron umowę pożyczki podpisał A.O. Z poczynionych ustaleń wynikało, że T. jest podatnikiem VAT od 01.08.2014r. rozliczającym się kwartalnie. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. wykazany został podatek podlegający wpłacie w wysokości 3.816.945,00 zł. W ustawowym terminie podatek uiszczony został w wysokości 1.000.000 zł, w stosunku do pozostałej kwoty (2.816.945 zł) T. zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie płatności na 2 raty, z uwagi na opóźnienia w płatnościach od kontrahentów. Ustalono również, że w dniu 29.10.2015r. A.O., jako jedyny akcjonariusz i prezes T. wniósł do tej spółki wkład niepieniężny - aport o wartości 15.850.001,44 zł w postaci swojego przedsiębiorstwa pod nazwą A., w tym nieruchomości położone w N. przy ul. [...], wyposażenie i inne ruchomości. W zamian za aport otrzymał akcje o wartości nominalnej 514.400 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które w rzeczywistości stanowią zapłatę za wniesiony aport. W dniu następnym, tj. 30.10.2015r. T. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych na rzecz Spółki. Na podstawie analizy operacji bankowych dokonanych na rachunku T. ustalono, że ani na dzień zawarcia umowy pożyczki, ani na dzień udzielenia pożyczki, nie posiadała ona środków finansowych w kwocie odpowiadającej zawartej umowie pożyczki. W tym okresie Spółka dysponowała jedynie kwotą 1.500.015,17 zł. Ustalono ponadto, że na tę kwotę złożyły się wpłaty na rzecz T. z tytułu umowy pożyczki dokonane przez P. sp. z o.o. SKA oraz pochodzące z własnego rachunku walutowego. Ustalono, że w tym samym dniu, tj. 30.10.2015r., pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą dokonano łącznie 40 wewnętrznych operacji on-line wpłat i wypłat tej samej kwoty, tj. 1.500.000 zł. Organ stwierdził zatem, że taki obieg środków pieniężnych na rachunkach bankowych pomiędzy spółkami miał na celu wygenerowanie podatku naliczonego i żądanie jego zwrotu w terminie 25 dni, a w T. prowadził do wykazania podatku należnego w terminie późniejszym, który zostałby uregulowany po dokonaniu zwrotu pożyczki. W wyniku przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi obu Spółek, prowadzonymi przez ten sam bank, T. zaewidencjonowała przelewu środków pieniężnych na rzecz strony w łącznej wysokości 31.610.000 zł tytułem udzielenia pożyczki w kwocie 25.610.000 zł oraz zapłaty odsetek od umowy pożyczki w kwocie 6.000.000 zł. Natomiast Spółka M. zaewidencjonowała dokonanie wpłat - zwrotu otrzymanych kwot w łącznej wysokości 31.103.873,54 zł. Uznano zatem, że dokonanie w dniu 30.10.2015 r. przez T. dwudziestu operacji bankowych polegających na wpłacie kwoty 1.500.000 zł na rzecz strony oraz dokonanie w tym samym dniu przez stronę na rzecz T. dwudziestu operacji polegających również na wpłacie kwoty 1.500.000 zł stanowiło "przerzucanie płatności" tej samej kwoty pomiędzy rachunkami bankowymi Spółek, a tym samym nie doszło do rzeczywistych płatności. Pełniący funkcję prezesa zarządu obu Spółek A.O., mając świadomość, że nie posiadają one wystarczających środków pieniężnych na realizację umów pożyczki i sprzedaży, złożył drogą elektroniczną 40 wewnętrznych dyspozycji wpłat i wypłat tej samej kwoty 1.500.000 zł, uprawdopodabniając tym samym udzielenie pożyczki i zapłatę za nieruchomość. W efekcie tak przeprowadzonych operacji bankowych, kwota 1.500.000 zł została przez stronę zwrócona pożyczkodawcy. Organ stwierdził, że wpłacona w dniu 30.10.2015r. kwota 1.500.000 zł stanowiła podstawę do pozostałych operacji na rachunkach bankowych Spółek. Tak dokonany sposób rozliczenia i przepływu środków pieniężnych, świadczy zaś o tym, że nie nastąpiła faktyczna zapłata za dostawę nieruchomości, ruchomości i wyposażenia ani odsetek od umowy pożyczki. Zatem A.O. w akcie notarialnym, potwierdzając otrzymanie przez T. całości zapłaty za nieruchomość, potwierdził stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Organ stwierdził też, że sposób dokonania rozliczenia wierzytelności w drodze wzajemnych roszczeń pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo jest formą płatności niespotykaną w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Uznał zatem, że A.O. podjął w imieniu obu Spółek decyzje, które zmierzały do uzyskania u strony przysporzenia finansowego kosztem budżetu w postaci zwrotu podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni, natomiast w T. do wykazania podatku należnego w terminie późniejszym ze względu na wybraną kwartalną formę rozliczeń. Organ wskazał, że termin zwrotu podatku u pożyczkobiorcy przypadał w dniu 14 grudnia 2015r., natomiast płatność podatku należnego u pożyczkodawcy przypadała na dzień 25 stycznia 2016r. Podkreślił, że mimo wykazania w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. podatku do zapłaty w wysokości 3.816.945 zł, T. w ustawowym terminie wpłaciła jedynie kwotę 1,000.000 zł, a w stosunku do pozostałej kwoty zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie płatności na dwie raty. Organy zwróciły także uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które dokonywały przedstawionej transakcji oraz historię transakcji zbycia nieruchomości położonej w N., przy ul. [...], z której wynika, że A.O., reprezentujący obie Spółki, podejmuje w ich imieniu wszystkie decyzje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zatem będące przedmiotem nabycia nieruchomości, ruchomości i wyposażenie faktycznie nadal pozostają, w sensie ekonomicznym, w jego zarządzie. Znając kondycję finansową Spółek podjął decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT przedmiotowej transakcji, składając stosowne oświadczenie, mimo że korzystała ona ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że nabyty sprzęt stał nieużytkowany na placu należącym do A. Sp. z o.o. w O. (w której 100% udziału posiada E.O. - żona A.O.), a który wg oświadczenia tego ostatniego, został zakupiony w celu wykonywania usług budowlanych, jest sprawny technicznie i gotowy do użycia, jednakże nieużytkowany z uwagi na sezon zimowy. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporne transakcje zostały przeprowadzone przez spółki w niej uczestniczące w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa, ponieważ ich celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez Spółkę M., która wykazała do odliczenia podatek naliczony, żądając kwoty zwrotu w przyśpieszonym terminie. Natomiast kontrahent T. wykazała podatek należny za IV kwartał 2015r. z ustawowym terminem płatności 25 stycznia 2016r. Organ podkreślił zatem niedopuszczalność sytuacji, w której podmioty powiązane osobowo czy kapitałowo zawierają pomiędzy sobą umowy, które doprowadzają do zaniżenia lub całkowitego uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych bądź żądania zwrotu podatku naliczonego, jeżeli jego odliczenie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do takiego odliczenia. Takie ustalenia zaaprobował organ odwoławczy, który rozpoznawał odwołanie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając sprawę wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w jej realiach uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości i innych rzeczy ruchomych (środków trwałych i wyposażenia), a udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 30 października 2015r. Organy uznały bowiem, że przedmiotowe transakcje przeprowadzone zostały w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis co do zasady ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków, kosztem budżetu Państwa. Organy nie przyjęły, jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że sprzedaż nieruchomości i rzeczy ruchomych (odpłatna dostawa towarów) na rzecz strony skarżącej została dokonana, a wystawione przez dostawcę faktury dokumentują zdarzenie rzeczywiste. Zawarte umowy sprzedaży i pożyczki były więc czynnościami odpowiadającymi prawu, jednakże ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach - w ocenie organów – wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania korzyści majątkowej. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określających właściwość miejscową organu odwoławczego oraz pozostałych przepisów regulujących tok postępowania podatkowego, bowiem ustalony stan faktyczny jest w zasadzie niesporny. 1.4. Odnosząc się do kwestii materialnych Sąd pierwszej instancji, przywołując poglądy orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE stwierdził, iż o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę podatkową (system podatku VAT). Istotne jest też, by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas, gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej. Klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie, gdy w analizowanym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dając się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść (osiągnąć) korzyści gospodarczej. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych rozważań i przechodząc na grunt okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie wskazano, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 października 2015r., którą zawarto w formie aktu notarialnego, skarżąca Spółka M. nabyła własność zabudowanej nieruchomości wraz z innymi środkami trwałymi, głównie w postaci maszyn i urządzeń budowlanych oraz innymi środkami wyposażenia za kwotę łączną brutto 25.610.000,00 zł, w tym wartość brutto zabudowanej nieruchomości wynosiła 18.450.000,00 zł. Sprzedawca T., z nabywcą był powiązany osobowo (za sprawą osoby ich prezesa A. O.) i kapitałowo. Obie Spółki były czynnymi podatnikami VAT z tym, że nabywca rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonał w dniu 1 września 2015r., a reprezentujący je A. O. złożył uprzednio oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, co eliminowało obowiązek uiszczenia ewentualnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość przedmiotu sprzedaży odpowiadała cenie rynkowej, a wartość nieruchomości ustalona została przez rzeczoznawcę majątkowego. Nabywca nie posiadając środków na zakup, zawarł ze sprzedającym umowę pożyczki, od której uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych, w następstwie której pożyczkodawca przelał na rzecz pożyczkobiorcy kwotę 1.500.000 zł tytułem zawartej umowy, a następnie pożyczkobiorca kwotę tę zwrócił pożyczkodawcy tytułem uiszczenia część należności (ceny) wynikających z umowy sprzedaży. Operację tę powtarzano, aż do osiągnięcia wysokości udzielonej pożyczki wraz z umówionymi odsetkami. Dodać należy, że strona skarżąca wskazywała, iż motywem tak zawartej transakcji sprzedaży była chęć podjęcia działalności gospodarczej w oparciu o nowy podmiot, tj. Spółkę M. także na rynku niemieckim i chęć zabezpieczenia firmy przed skutkami odwołania darowizny przez J.O., a tym samym niedopuszczenie do wyprowadzenia z majątku Spółki, majątku będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka skarżąca w podatku od towarów i usług rozliczała się w okresach miesięcznych, zatem w deklaracji VAT-7 za październik 2015r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 3.573.028 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni. Natomiast T. będąc spółką komandytowo-akcyjną z uwagi na wybraną kwartalną formę rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., z terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2016r., zadeklarowała wynikający z przedmiotowej sprzedaży podatek należny w wysokości 3.816.945 zł, z czego w terminie uiściła 1.000.000 zł, wnosząc o rozłożenie pozostałej płatności na dwie raty, motywując swoje żądanie brakiem środków spowodowanych opóźnieniami płatności ze strony kontrahentów. Pozostała kwota przypadającego do zapłaty podatku należnego przez T. została uiszczona w całości wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę w dniu 28 marca 2017r. w kwocie 2.816.945 zł i w dniu 9 października 2017 r. w kwocie 274.594,60 zł. Przyznane też zostało, że żądany zwrot podatku naliczonego przekazany zostałby przez skarżącą Spółkę na konto T. jako spłata udzielonej pożyczki, a ta uiściłaby pozostałą kwotę przypadającego do zapłaty podatku należnego. Skarżąca Spółka wykorzystuje mienie będące przedmiotem transakcji z dnia 30 października 2015r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wg twierdzeń jej pełnomocnika za 2016r. osiągnęła przychód w wysokości 16.000.000 zł. Organ odwoławczy mając na względzie powyższe niesporne okoliczności faktyczne nie zakwestionował zawartych przez skarżącą umów i ich skuteczności, w szczególności zawartej umowy sprzedaży, która po stronie jej kontrahentów rodziła określone obowiązki w VAT. Nie zostały również zakwestionowane dokumentujące zawartą transakcję faktury, bowiem organ przyznał, że potwierdzają one dokonanie rzeczywistych czynności. Jednakże na podstawie okoliczności towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży uznał, że transakcje te zostały przeprowadzone przez uczestniczące w niej Spółki w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa, ponieważ celem ich działania nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez skarżącą, która wykazała do odliczenia podatek naliczony i w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu w terminie przyśpieszonym. Natomiast T. wykazała podatek należny w kwartalnej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., z ustawowym terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2016r. Organ podkreślił niedopuszczalność sytuacji, kiedy podmioty powiązane osobowo i kapitałowo zawierają pomiędzy sobą umowy, które doprowadzają do zaniżenia lub całkowitego uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych bądź żądania zwrotu podatku naliczonego, jeżeli jego odliczenie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do takiego odliczenia. Stwierdzając w przedmiotowej sprawie działanie zmierzające do nadużycia prawa, organ powołał się na wykładnię prawa unijnego, która stworzyła wzorzec tego pojęcia, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Organ wskazał, że choć nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki zastosowania wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak przepisy podatku od towarów i usług nie mogą być wykorzystywane jako źródło przysporzenia korzyści kosztem budżetu. Oprócz swoistej formy płatności, która nie była jednak zasadniczym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzono także inne okoliczności mające bezpośredni wpływ na dokonanie odliczenia podatku naliczonego świadczące o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nastąpiły w warunkach nadużycia prawa, kosztem budżetu. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono bowiem, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci nienależnego zwrotu VAT, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez T. Nie jest przy tym – zdaniem organu - istotne, że oprócz osiągnięcia korzyści podatkowej, podjęte działania zmierzały jeszcze do realizacji innych, dodatkowych celów, w tym gospodarczych. Z takim stanowiskiem organów podatkowych, w realiach tej sprawy, w całości nie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Bezsporne w sprawie pozostaję bowiem, że z chwilą zawarcia umowy nabycia nieruchomości wraz ze środkami trwałymi i innymi rzeczami, co miało miejsce w dniu 30 października 2015r. doszło do dostawy towarów, przez którą rozumie się stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahentami byli czynni podatnicy podatku od towarów i usług, a do dostawy tej doszło w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co powoduje, że zasadne jest uznanie, że towary te były/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto przedmiotowa dostawa udokumentowana została wystawionymi przez dostawcę fakturami, których poprawności tak formalnej jak i materialnej organ nie kwestionował, jak zresztą nie kwestionował faktu zawarcia samej umowy sprzedaży. Zaistnienie zaś tych okoliczności powoduje po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W realiach tej sprawy sprzedawca T. w złożonej przez siebie deklaracji za IV kwartał 2015 r. zadeklarował podatek należny od przedmiotowej sprzedaży i jego część uiścił w terminie płatności, a pozostałą część wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę uiścił w dwóch ratach: w dniu 28.03.2017r. i w dniu 9.10.2017r. Organy nie kwestionowały powstania po stronie sprzedawcy obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży (dostawy) w dniu 30.10.2015r. Jednocześnie drugiej stronie tej samej transakcji, tj. skarżącej Spółce, organy te odmówiły prawa do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, uznając że do tej samej transakcji doszło w warunkach nadużycia prawa, co – ich zdaniem - wynikać miało z całokształtu okoliczności wiążących się z zawartą umową. Wskazano, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można utożsamiać z ulgą podatkową. Prawo to jest też najważniejszym gwarantem obowiązującej na gruncie VAT zasady neutralności tego podatku. Zatem do pozbawienia tego prawa może dojść jedynie w sytuacjach, gdy przepis wyraźnie tak stanowi, a także w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, w sytuacjach, gdy dochodzi do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc wtedy, gdy celem działania podatnika jest zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W przedmiotowej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Strona podnosiła bowiem, że motywem jej działania był chęć gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości oraz pozostałych maszyn i urządzeń i faktycznie tak też się stało, a Spółka w oparciu o tak nabyte mienie osiąga przychody. Twierdzeń tych organy podatkowe nie poważyły, nie została podjęta nawet próba ich zweryfikowania. Przyjęły bowiem, że w sytuacji, którą uznały za próbę podjęcia działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie ma znaczenia fakt, iż nabyte mienie jest lub może być wykorzystane gospodarczo. Takie stanowisko – o czym już wyżej była mowa – jest nieuprawnione. Odmawiając skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organy wskazały, że podatnik zawierając przedmiotową umowę, nie skorzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a złożył oświadczenie o wyborze opodatkowana VAT stawką 23 %. W związku z tym wskazać i zaakcentować należy, że planowanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym także planowanie podatkowe, jest nieodzowne dla realizacji założonych celów. To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Dotyczy to także wyboru różnego terminu rozliczenia VAT przez obie uczestniczące w przedmiotowej transakcji Spółki. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że nie ma ona zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza mu możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każde będzie miało nawet inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa. Także sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, w tym powiązań osobowych i kapitałowych, jest prawnie dopuszczalne i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne. Mając to wszystko na uwadze stwierdzono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej Spółki związane z zawarciem i realizacją analizowanej dostawy towaru nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.5. Sąd przyznał natomiast rację stanowisku organów podatkowych, iż w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do żądania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, liczonym od dnia złożenia rozliczenia, o czym stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie został bowiem spełniony przez podatnika podstawowy warunek dokonania wcześniejszego zwrotu określony w pkt 1 powołanego art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie ten, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. W świetle poczynionych w tej kwestii ustaleń wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wraz z innymi środkami trwałymi i środkami wyposażenia, Spółka nie uiściła całej należności. Uiściła, co najwyżej jej część w wysokości 1.500.000 zł, gdyż wielokrotny przepływ tej samej kwoty z rachunku bankowego jednego podmiotu na rachunek bankowy drugiego, nie świadczy o posiadaniu zasobów pieniężnych stanowiących wielokrotność tej sumy, a ma jedynie charakter dokumentacyjny, mający uprawdopodabniać dokonanie zapłaty całej kwoty należności za nabyty towar. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku w przyśpieszonym terminie. Jednak okoliczność ta nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym, określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ta opisana powyżej okoliczność nie pozwala jednak odmówić zwrotu podatku naliczonego także z uwagi na to, że godzi ona w podstawową zasadę, na której opiera się cały system podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ale i zasadą proporcjonalności. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu w oparciu o podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: 1) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, że " Nie można bowiem przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się błędu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, polegającego na tym, że nie dokonał analizy dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odrzucił dane wynikające z dokumentów bankowych, nie przedstawiając dowodów przeciwnych. Wyciągnięcie odmiennych wniosków z prawidłowo poczynionych ustaleń nie świadczy bowiem o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów" (str. 21), przy jednoczesnym stwierdzeniu Sądu I instancji, że "Strona podnosiła bowiem, że motywem jej działania był chęć gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości oraz pozostałych maszyn i urządzeń i faktycznie tak też się stało, a Spółka w oparciu o tak nabyte mienie osiąga przychody. Twierdzeń tych organy podatkowe nie poważyły, nie została podjęta nawet próba ich zweryfikowania" (s. 31), co wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji stwierdza, że do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło, aby w dalszej części uzasadnienia wytknąć organowi podatkowemu braki w postępowaniu dowodowym; pominięto także okoliczności istotne dla stanu sprawy w kontekście oceny nadużycia prawa, jak brak faktycznej zapłaty a także zawarcia umowy potrącenia z dnia 29.02.2016r., przy czym Sąd I instancji stwierdził, że doszło do faktycznej dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, stwierdzając jednocześnie, że zapłata miała charakter dokumentacyjny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję i przyjęcie, że organy naruszyły przepisy w zakresie gromadzenia dowodów, gdyż nie wykazały, aby transakcja nastąpiła w warunkach nadużycia prawa oraz brak wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę, co spowodowało, że uchylenie decyzji organu odwoławczego bez zaleceń co do dalszego postępowania uniemożliwiło temu organowi sprostanie oczekiwaniom Sądu pierwszej instancji, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 2) w zakresie naruszenia prawa materialnego: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie dokonaną z pominięciem zasady wykładni przepisów wspólnotowych w postaci doktryny nadużycia prawa wspólnotowego, podczas gdy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostałoby zrealizowane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż skarżąca domagała się zwrotu w terminie 25 dniowym, mimo że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej za październik 2015r. wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które nie zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez przyjęcie, że zastosowanie ma w przedmiotowej transakcji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący czynności odpłatnej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2021r. pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. 2.5. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. Wynikało to z pozytywnego zaopiniowania wniosku M. Sp. z o.o. o rozpoznanie sprawy poza kolejnością, pomimo braku zgody organu na zastosowanie art. 15 zzs4 ust. 1 tej ustawy, przy czym strona przeciwna taką zgodę wyraziła. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy nie miały podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa i w konsekwencji pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd dokonał takiej oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający do oceny sprawy. Oba zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w istocie kwestionują ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska organów wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom, Sąd pierwszej instancji nie wskazywał na braki w materiale dowodowym, tylko oceniając zebrane dowody uznał, że na ich podstawie nie wykazano, iż w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jednoznacznie, iż "Nie można bowiem przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się błędu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, polegającego na tym, że nie dokonał analizy dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odrzucił dane wynikające z dokumentów bankowych, nie przedstawiając dowodów przeciwnych. Wyciągnięcie odmiennych wniosków z prawidłowo poczynionych ustaleń nie świadczy bowiem o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów". Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień, wskazując, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznał, że ocena i kwalifikacja sprawy w zakresie istnienia nadużycia prawa dokonana przez organy była niewłaściwa. W zakresie zarzutu związanego z brakiem wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego należy stwierdzić, iż orzecznictwo dostarcza wielu przykładów naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego warunku nie spełnia np. zarzut naruszenia komentowanego przepisu poprzez brak precyzyjnego sformułowania wskazań dla organów odnośnie do dalszego postępowania w sprawie, tak aby wskazania te nie budziły wątpliwości, co do sposobu ich wykonania. W niniejszej sprawie w treści uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł wprost zaleceń co do dalszego postępowania, ale nie ma wątpliwości, że dokonał oceny sprawy, która nie budzi wątpliwości i organ związany jest tą oceną prawną na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano, jak w kontekście treści całego uzasadnienia uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Odnosząc się do kwestii oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej Spółki związane realizacją analizowanych dostaw towarów nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej i sporządzonym piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2021r. pełnomocnik organu wskazując na dokonane w sprawie ustalenia stwierdza, iż wszystkie okoliczności sprawy oceniane we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, iż do odliczenia podatku naliczonego doszło w warunkach nadużycia. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i pełnomocnik organu w sposób zbieżny i wyczerpujący przywołują poglądy orzecznictwa i doktryny dotyczące instytucji nadużycia prawa. Dla porządku należy stwierdzić, iż klauzula nadużycia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016r. (niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015r.). Wówczas dodano do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 5, który stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzie zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Bardziej rozwiniętą doktrynę nadużycia w prawie wspólnotowym Trybunał przedstawił w wyroku z 14 grudnia 2000r. w sprawie C-110/99, [...], (ECLI:EU:C:2000:695). W orzeczeniu tym wprowadzono dwuelementowy test nadużycia prawa, tj.: - zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, - element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona była wyrokiem Trybunału z 21 lutego 2006r., w sprawie C-255/02 [...]. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Pogląd wyrażony w sprawie [...] został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie [...] C-223/03 i w sprawie [...] C-419/02. W sprawie [...] C-425/06, Trybunał uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności. Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa. Brak w październiku 2015r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego i ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawiało organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15). 3.7. W kontekście niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając za prawidłową ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wskazuje dodatkowo na wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...], w którym stwierdzono w pkt 35 uzasadnienia, iż w tym względzie należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. podobnie wyroki: [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także [...], C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 74 i 75 wyroku [...]. (C-255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 36). Z powyższego wynika, że zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie prawa, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. 3.8. W tym kontekście w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie dostrzegły poniższych okoliczności, które miały istotny wpływ na ocenę sprawy w zakresie istnienia lub braku istnienia nadużycia prawa. Po pierwsze nie kwestionowano, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce; jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku organy nie przyjęły, jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zakwalifikowały tej transakcji, jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym). Po drugie wystawca faktury wykazał podatek należny z tytułu tej transakcji i organy nigdy nie kwestionowały rozliczenia podatku należnego przez sprzedającego. Należy przy tym wskazać, iż w prawomocnym wyroku z dnia 18 października 2017r. sygn. akt I SA/Op 214/17 dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2016r. wystawcy faktury T. Spółka z o. o. S.K.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż "powodem podjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie władczego rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej była stwierdzona wadliwość złożonej przez Spółkę deklaracji za miesiąc luty 2016r. a nie kwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015r., czyli tego okresu rozliczeniowego w ramach którego dokonano rozliczenia podatkowego transakcji zbycia na rzecz M. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30.10.2015r., w której wykazano wartość transakcji netto w kwocie 15.000.000 zł oraz podatek VAT 3.450.000 zł (...) Sąd uznał, iż podjęte przez organy podatkowe czynności w zakresie weryfikacji złożonego przez Spółkę rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy, były uprawnione i zasadne, niewątpliwe bowiem Spółka, wystawiając fakturę korygującą [...] do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015r., w której to skorygowano wartość transakcji zakupu nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] do wartości zerowych, nie oparła jej o żadną z ustawowych przesłanek, uprawniających podatnika do dokonania stosownej korekty, wprowadzonej już do obrotu prawnego faktury pierwotnej. jak przyznaje sam pełnomocnik, w sprawie nie były kwestionowane przez organy podatkowe, poszczególne czynności prawne dokonywane przez obie strony transakcji ( umowa sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych po cenach rynkowych, umowa pożyczki; prowadzenie przez spółkę M. działalność gospodarczej z wykorzystaniem zakupionych rzeczy czy też dokonanie sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych po cenie rynkowej). Nie kwestionowano też faktu, że faktury dotyczące sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, stwierdzają czynności rzeczywiste i są prawidłowe pod względem formalnoprawnym, zaś same transakcje nie są dotknięte nieważnością na podstawie przepisów art. 58 Kodeksu cywilnego lub stanowią czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Zarówno M., jak i Skarżąca, zadeklarowały dokonanie transakcji w odpowiednich deklaracjach VAT (M. zadeklarowała podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2015 roku, a skarżąca zadeklarowała podatek należny w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku), zaś Spółka dokonała częściowej (obecnie według niej pełnej) zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. Jedyną zatem kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje, czy skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, podczas, gdy druga strona transakcji –M. - nie może odliczyć podatku naliczonego - pomimo że transakcja przeprowadzona przez obie strony była rzeczywista i miała charakter rynkowy, zaś podatek został zapłacony (najpierw w części, a obecnie w całości). Niemniej jednak, bez względu na końcowe rozstrzygniecie tej sprawy, trudno zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że w odniesieniu do spółki skarżącej, doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej, skoro jako wystawca faktury obowiązana było wyłącznie do odprowadzenia podatku należnego, ujętego w cenie zbycia nieruchomości. Zatem dla niej samej wywiązanie się z tego obowiązku pozostawało neutralne, w odróżnieniu od drugiej ze stron transakcji, która w przypadku pozbawienia jej prawa do odliczenia, poniosłaby wyłącznie obciążenie z tytułu zapłaty podatku należnego na rzecz zbywcy. To jednakże zagadnienie, jak już wyżej wskazano podlegać będzie ocenie Sądu, jednakże w sprawie dotyczącej skargi M. Sp. z o.o. na decyzje o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji niekwestionowania przez organy samej rzetelności transakcji sprzedaży". Te okoliczności są kluczowe dla oceny sprawy w kontekście istnienia nadużycia prawa, bowiem w sposób jednoznaczny wynika z nich, że organy nie wskazały na istnienie korzyści, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób obszerny i wnikliwy odniósł się do tej okoliczności związanej z rozliczeniem przez strony transakcji zarówno w zakresie podatku naliczonego do odliczenia, jak i należnego do zapłaty. W skardze kasacyjnej szczególny nacisk postawiono na okoliczności związane z płatnością za transakcje, bagatelizując kwestie rozliczenia podatkowego obu stron transakcji z uwzględnieniem podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT, a to neutralności i proporcjonalności. Przy tym nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, iż nabywca w ramach rozliczenia wykazał zwrot podatku w deklaracji miesięcznej, a sprzedający transakcję rozliczył kwartalnie, skoro te zasady, wybór formy rozliczenia i terminy samoobliczania podatku od towarów i usług wynikają z przepisów. Nie wykazano także istnienia ukrytej czynności, która podważałaby obiektywnie sens i cel transakcji. Nie wykazano także pozorności transakcji, która skutkowałaby wydaniem wobec wystawcy faktury decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawiałoby stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, iż sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, w tym powiązań osobowych i kapitałowych, jest prawnie dopuszczalny i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Przy tym w toku postępowania organy nie zakwestionowały legalności, a przede wszystkim rzeczywistego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez strony transakcji. Nie bez znaczenia jest także wykazana przez stronę skarżącą okoliczność związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i generowaniem przychodu z tego źródła. Jeszcze raz należy podkreślić, iż faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadużycie prawa w zakresie VAT jest bowiem również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Nie można zatem stwierdzić, iż same powiązania osobowe i kapitałowe, a także sposób płatności za transakcje udokumentowane fakturami, w kontekście innych przywołanych wyżej faktów, są wystarczające dla uznania, że mamy w sprawie do czynienia ze sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. 3.10. Okoliczność przyznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do żądania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, liczonym od dnia złożenia rozliczenia, o czym stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie został spełniony przez podatnika podstawowy warunek dokonania wcześniejszego zwrotu określony w pkt 1 powołanego art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie ten, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone – nie ma znaczenia dla oceny całokształtu sprawy. Podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego stanowiło bowiem uznanie, że do odliczenia doszło w warunkach nadużycia prawa, a ta kwalifikacja w ocenie Sądu pierwszej instancji była niewłaściwa. Oceny tej nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej i złożonym piśmie procesowym, które w istocie stanowiły polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.