II FSK 1284/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 647/17 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 16 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.12.2017.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca N. sp. z o.o. we W. (dalej jako "Spółka") skargą kasacyjną z dnia 12 stycznia 2018 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ("WSA") z dnia 30 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 647/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności. Stan faktyczny sprawy jest następujący: Skarżąca spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności. Wątpliwości Spółki wzbudziło to, czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek, będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału, zaś dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu pożyczki powstanie, gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na jej nabycie? Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. wydatek na wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek udzielonych przez inny podmiot prowadzący działalność pożyczkową będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności (kapitał, odsetki), ale nie wyższy niż wysokość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności. Powołała się na regulacje art. 720 § 1, art. 509, art. 519 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze. zm., "k.c."). Skarżąca wskazała, że nabyta wierzytelność względem pożyczkobiorcy z tytułu umowy pożyczki zawartej pierwotnie przez inny podmiot pożyczkowy, w dalszym ciągu zachowuje swój pierwotny charakter i przywilej pożyczki. W wyniku cesji wierzytelności, z tego tytułu zmianie ulega wyłącznie podmiot udzielający pożyczki. Cesja wierzytelności z tytułu pożyczki skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę/pożyczkobiorcę z pierwotnym pożyczkodawcą. Skutek ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji - natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki. Tego rodzaju wierzytelność, w wyniku jej przeniesienia (cesji) na nowego wierzyciela, nie zmienia zatem swojego pierwotnego charakteru i pozostaje nadal wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki. Ustalając zaś moment potrącalności tak zidentyfikowanych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, Spółka odwołała się do normy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Zauważyła, że przywołana regulacja ustanawia zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca uznał, że w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. Konsekwentnie, w przypadku uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiedniej, tj. adekwatnej części wydatków na nabycie tej wierzytelności. Organ interpretacyjny powołał się na art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i zaskarżoną interpretacją z dnia 16 lutego 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślił, że zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze sprzedaży lub spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Organ stwierdził, że wydatki wnioskodawcy na nabycie pakietu/portfela wierzytelności stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z ich spłaty. W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności (jej części) Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ani w całości ani w części). Natomiast do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). Zatem w przypadku częściowej spłaty (ściągnięcia, windykacji) wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności (kapitału i odsetek) do wartości należnych wpłat (do wartości nabytej wierzytelności). W odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., nakazującą rozliczanie wydatku na nabycie wierzytelności w proporcji, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności); nieprawidłowe zastosowania przepisu prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia wniosku o interpretację w sprawie przedstawionej przez podatnika; naruszenie przepisów postępowania regulowanych w art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), obligujących organy do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się organy kierują przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Skarżącej organ dokonał niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego interpretacji rozszerzającej art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. W żadnym bowiem miejscu treść ww. przepisu nie wskazuje, że wydatek kwalifikowany jako koszt bezpośredni, należy rozliczać w proporcji do hipotetycznego przychodu. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zatem ustawodawca precyzyjnie wskazał, że wydatek jest związany z osiągniętymi przychodami ("osiągnięte przychody"), a nie przychodami, które są potencjalne do uzyskania, jak interpretuje organ. Co prawda, w wydanej interpretacji organ zgadza się ze Skarżącą, że wydatek na nabycie wierzytelności ma charakter kosztu bezpośredniego, jednakże konkluzja co do sposobu rozliczania wydatku na nabycie rozpatrywanych wierzytelności zaprezentowana przez organ, zdaje się już tego faktu nie uwzględniać. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy źródłem przychodu jest wierzytelność, nabyta celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest kwota uzyskana od dłużnika. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. W praktyce, przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia - w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki będzie to odpowiednia wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, skarżąca będzie miała prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności. Spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok WSA i wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację prawa materialnego nakazującą rozliczanie wydatku na wierzytelności w proporcji, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności), a w efekcie nieprawidłowe zastosowania przepisu prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia wniosku o interpretację w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 i 121 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust.4 – 4c u.p.o.p. nie uwzględnia specyfiki rynku obrotu wierzytelnościami i prowadzi do sytuacji, w której wierzyciel nigdy nie odzyska pełnego wydatku na nabycie wierzytelności, tylko z tego powodu, że nie udało mu się odzyskać całej wierzytelności ( wartości nominalnej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego i mają względem tych ostatnich charakter wtórny. Stąd zasadnicze znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zdefiniował, że spór dotyczy prawidłowości stanowiska wyrażonego w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wierzytelności celem ich windykacji. Przy czym na obecnym etapie sprawy nie jest sporne, że wydatki na nabycie wierzytelności mają charakter kosztów bezpośrednich. zaś w sprawie zastosowanie ma art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spór dotyczy natomiast wskazanego w interpretacji sposobu rozliczenia wydatków na nabycie wierzytelności. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu interpretacyjnego, zgodnie z którą koszty nabycia wierzytelności bez wątpienia stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. W praktyce, przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia - w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki będzie to odpowiednia wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, Skarżąca będzie miała prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności. Z kolei Skarżąca argumentowała, że zmiana podmiotowa, która zachodzi w wyniku umowy cesji, nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu pożyczki. Zatem pomimo cesji wierzytelności z umowy pożyczki przez pierwotnego pożyczkodawcę, w dalszym ciągu zachowuje ona swój pierwotny charakter. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. Konsekwentnie, w przypadku uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiedniej, tj. adekwatnej części wydatków na nabycie tej wierzytelności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Na wstępie podnieść należy, że przepisy k.c. dopuszczają w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.), jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Zwrócić jednak trzeba przy tym uwagę, że na gruncie przepisów podatkowych, wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Problematyka sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowana jest przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Przepisy art. 93 - 106 O.p. wprowadzają do polskiego systemu podatkowego zasadę "sukcesji uniwersalnej" - następstwa prawnego, w odniesieniu do trzech rodzajów podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. (por. R Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. 2000, s. 108; K. Dworniak Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159). Tak więc przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych i nie ustalają one w sposób szczególny praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Jednakże na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa , a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym (por. Ordynacja podatkowa, 2013. wydanie 8, S. Babiarz i inni, s. 542). O ile zatem cesja wierzytelności, czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego istnieje możliwość przejęcia przez Skarżącą, jako cesjonariusza tych uprawnień podatkowych, które przysługiwałyby pierwotnemu wierzycielowi. Nie można zatem pod względem podatkowym spłacanych wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez inny podmiot traktować w taki sam sposób, jakby to były pożyczki "własne", gdyż podmiot taki nie "uszczuplił" uprzednio swojego majątku o kwotę udzielonej pożyczki. W rozpoznawanej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem zaś jest wierzytelność, nabyta celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Koszty nabycia wierzytelności bez wątpienia stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności, nabytych przez Skarżącą. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (spełniające określone warunki) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności, tzn., że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami. W praktyce, przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia - w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki będzie to odpowiednia wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Pogląd taki został wyrażony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17. W orzeczeniu tym Sąd wskazał m.in, że zwrot normatywny "odpowiedni", to synonim min. słowa proporcjonalny (zob. Wielki słownik wyrazów bliskoznacznych, pod red. M. Bańko, Warszawa 2005, str. 476) i nie ma żadnego uzasadnienia by kwestionować posługiwanie się przy wykładni analizowanego przepisu art. 15 ust.4 – 4c u.p.d.o.p. zwrotem "proporcjonalny", jako bliskoznacznym dla słowa "odpowiedni" i bardziej wyrażającego istotę analizowanego przepisu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że posłużenie się przez organ podatkowy terminem "proporcjonalnie" miało na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 – 4c u.p.d.o.p., prezentując zarazem właściwy sposób zastosowania tego przepisu do indywidualnej sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku o interpretację. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 15 ust. 4 -4c u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ uwzględnił specyfikę obrotu wierzytelnościami i charakter prawa, jakim jest wierzytelność, jak również literalne brzmienie art. 15 ust. 4- 4c u.p.d.o.p. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., który stanowi o zasadzie legalizmu. Skarżący kasacyjnie wskazując na naruszenie art. 121 O.p., nie powołał konkretnej jednostki redakcyjnej powołanego przepisu. Niezależnie jednak od tego mankamentu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wymogi postępowania przewidziane w treści art. 120 i art. 121 §1 i 2 O.p. zostały wypełnione, zaś Skarżąca nie wykazała odmiennego stanu rzeczy. Organy administracji, w tym organy podatkowe, zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co wynika wprost również z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i zostało dopełnione w rozpoznanej sprawie. Niekorzystny dla podatnika sposób rozumienia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem, czy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 120 czy art. 121§1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie polega na stosowaniu się do żądań podatnika, gdy są one nieuprawnione. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1i + § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. ust. 1 pkt 2 lit b z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).