II FSK 2612/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-258/16/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1030/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę C. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że planuje zająć się obrotem wierzytelnościami. Należność główna – czyli kwota, za którą wnioskodawca będzie nabywał pakiety wierzytelności – ewidencjonowana będzie na kontach pozostałych należności, natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia ewidencjonowana będzie na koncie przychodów przyszłych okresów. Uzyskane przychody z tytułu spłaty należności głównej odnoszone będą na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, z kolei koszt nabytych wierzytelności odniesiony zostanie na konto "koszt własny zakupionych wierzytelności". Faktyczne spłaty wierzytelności zaliczone zostaną w pierwszej kolejności jako spłaty ceny nabycia, to znaczy, że przychody i koszty ujmowane będą w księgach rachunkowych w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużników spłat zrównają się z ceną nabycia. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie natomiast z chwilą, gdy konkretne spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: W którym momencie powstanie dochód z powyższych czynności w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, spółka rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Spółka wskazała, iż do przychodów podatkowych będzie zaliczać kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki. Dalej wskazano, iż wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania, gdyż w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, iż uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej należy odnieść do tej części kosztów uzyskania przychodów, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz błędy wnioskowania i interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA we Wrocławiu stwierdził, że przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakkolwiek skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, to z uwagi na przedmiot obrotu - prawo majątkowe jakim jest wierzytelność - nie można uznać, iż podlegające egzekwowaniu kwoty będą miały charakter przychodów należnych. Wynika to ze specyfiki tejże działalności, obarczonej podwyższonym ryzykiem związanym z wyegzekwowaniem całej należność. Nie może zatem wystąpić w takim przypadku kategoria przychodu należnego tak jak to dzieje się w przypadku sprzedaży towarów czy usług, ponieważ oczywistym jest, że nie są to sytuacje tożsame. Zatem wartość nominalna nabywanych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego u nabywcy w chwili nabycia (to zaś jest powodem uznania, iż ewentualna strata, którą nabywca poniesie w przypadku dalszego zbycia wierzytelności, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy – art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Podzielić należy stanowisko skarżącej, że do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Czyli do przychodów podatkowych spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki. Natomiast wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach sprawy każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty; — art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, zatem spółka osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów); — art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: u.r.) w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 u.r. polegające na jego niezastosowaniu chociaż w sprawie powinien być stosowany. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. WSA w zaskarżonym wyroku pominął w swoich rozważaniach kwestię: - odrębności prawnej każdej wierzytelności z osobna w sytuacji nabycia pakietu wierzytelności, - proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wynikającą z art. 15 ust. 4 updop w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu od spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z ich treścią w istotnym dla sprawy zakresie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o czym mowa w ust. 4, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Dokonując wykładni tych przepisów, sąd pierwszej instancji wykazuje daleko idącą niekonsekwencję. Z jednej bowiem strony zasadnie stwierdza, że wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Z drugiej zaś strony, bez wskazania wyraźnej podstawy prawnej, sąd przyjmuje, że w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. Po pierwsze, jak zasadnie podniósł NSA w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 704/15., brak jest dostatecznego uzasadnienia normatywnego dla metodologii wyliczenia dochodu podatkowego przez zaliczanie faktycznych spłat wierzytelności w pierwszej kolejności na poczet spłaty ceny ich nabycia, wskutek czego dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero wtedy, gdy spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności. Trafnie więc wywiódł skarżący organ interpretacyjny, że wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (spełniające określone warunki) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności, tzn., że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami. Zupełnie chybiony jest argument sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował objęte sporem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, iż w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstaje dochód już z tego tytułu, w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności, bowiem przyjętej przez organ konstrukcji, a dotyczącej powyżej wskazanej proporcji, nie można wyprowadzić z analizowanego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, ani też z żadnej innej normy prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zwrot normatywny "odpowiedni", to synonim min. słowa proporcjonalny (zob. Wielki słownik wyrazów bliskoznacznych, pod red. M. Bańko, Warszawa 2005, str. 476) i nie ma żadnego uzasadnienia by kwestionować posługiwanie się przy wykładni analizowanego przepisu zwrotem "proporcjonalny", jako bliskoznacznym dla słowa "odpowiedni" i bardziej wyrażającego istotę analizowanego przepisu. Zresztą z argumentacji sądu pierwszej instancji wynika, że rozumienie odpowiedniego ponoszenia kosztów do odpowiadających im przychodów (w tym częściowych) jest takie samo jak organu interpretacyjnego. Po wtóre bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest okoliczność, że wnioskodawca będzie nabywał pakiety wierzytelności. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej przychody i koszty kształtujące wysokość dochodu należy uwzględniać przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym i dopiero w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy pamiętać, że każda wierzytelność może być odrębnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Jej zbycie jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyrok SN z 5 listopada 1999 r. III CKN 423/98, wyrok SA w Szczecinie z 25 marca 2014 r. I ACa 885/13). Nie budzi też wątpliwości że cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych, które legły u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. W związku z tym uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej wierzytelności należy odnosić do tej części kosztów uzyskania przychodów (kwoty, za którą zostały nabyte wierzytelności), w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat. Grupowanie wierzytelności w pakiety, jakkolwiek występuje w obrocie i ma oczywiste uzasadnienie ekonomiczne, abstrahuje od indywidualnego, podmiotowo i przedmiotowo, charakteru każdej z wierzytelności, tworzących pakiet. Ponieważ każda z wierzytelności jest windykowana indywidualnie, co rzutuje zarówno na możliwość, zakres oraz datę rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jako całości lub części ceny jej nabycia, podatkowe rozliczanie przychodu i kosztu jego uzyskania w odniesieniu do wydatku na nabycie całego pakietu wierzytelności oraz łącznego efektu windykacji wszystkich wierzytelności, tworzących pakiet, nie może być uznane za prawidłowe. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów wydatek na nabycie całej wierzytelności. Innymi słowy nie można ująć w kosztach całej sumy na nabycie wierzytelności, skoro udało się wyegzekwować tylko jej część (zob. wyrok NSA z 12 maja 2016 r., II FSK 860/14). Podobnie zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., bowiem przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Jednocześnie, jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności są odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności. Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, to w przypadku jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności jest niższy od jej całej wartości, to w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstanie z tego tytułu dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności odpowiednio do uzyskanej kwoty w całej wierzytelności. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już w judykaturze pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (zob. przykładowo wyrok NSA z 17 marca 2017 r., II FSK 1981/1). Takiego odesłania nie stanowi powołany w skardze kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który ma charakter odesłania ogólnego i to tylko w zakresie w tym przepisie określonym. Niezasadność zarzutu wynika również z tego, że przepis ten nie był przywołany w postępowaniu interpretacyjnym, nie był objęty zakresem zaskarżenia przed sądem pierwszej instancji, a tym samym, z mocy art. 57a § 1 p.p.s.a. uniemożliwił sądowi pierwszej instancji, związanemu granicami skargi, rozważania nad nim. Nie mógł więc sąd pierwszej instancji tego przepisu w żaden sposób naruszyć. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).