II FSK 860/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 948/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-85/13-4/GG IPTPB3/423-85/13-5/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 948/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. [...] w L. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 13 października 2006 r. H. [...] w W. ("cedent") dokonał na rzecz Skarżącej ("cesjonariusza") przelewu części wierzytelność przysługującą względem dłużnika działającego pod firmą "C." spółka z o.o. co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek. Zgodnie z § 1 ust. 1 powyższej umowy cedentowi przysługiwała względem dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r. Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą opiewającą na tę kwotę na nieruchomości w K., a cena nabycia wyniosła 500.000 zł i została uiszczona przez cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji. Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, że cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności. W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką, na skutek której Skarżąca działając w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskała zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23 stycznia 2012 r. Spółka podała, że dalsze zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika. Zatem, pozostała część wydatku nie będzie mogła być rozliczona w przyszłości poprzez proporcjonalne powiązanie go z dalszymi przychodami uzyskanymi z tego tytułu. Dodatkowo Spółka podała, że w ramach działalności nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami i wyjaśniła, że kwota wydatku na nabycie wierzytelności została ujęta w kosztach podatkowych w wysokości 500.000 zł w dniu 31 stycznia 2012 r. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Spółka zadała pytania: 1. "Czy kwota uiszczona w związku z zakupem wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w całości"? 2. "W którym momencie w przedstawionym stanie może być zaliczony poniesiony wydatek w koszt uzyskania przychodu"? Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), z uwagi na to, że przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. Zatem, w sytuacji, gdy cesjonariusz uzyskał zaspokojenie swojej wierzytelności w kwocie 374.699,23 zł, a dalsze zaspokojenie nie jest już możliwe, cały wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 500.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Z uwagi zaś na to, że jest to koszt bezpośredni powinien on zostać zaliczony w koszty w dacie wygenerowania przychodu, tj. w dniu 23 stycznia 2012 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia wierzytelności - za nieprawidłowe, natomiast w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności - za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że poniesione przez Skarżącą wydatki mają związek z nabyciem od cedenta części wierzytelności, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Uznał, że są to koszty bezpośrednie, a przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika. Zatem, przedmiotowe wydatki, w ocenie organu, mogą zostać uznane za koszty podatkowe z chwilą wyegzekwowania od dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części. Jeżeli jednak, jak w opisanym stanie faktycznym, wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część. Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca może zaliczyć wydatek na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w części, proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty 374.699,23 zł (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności, w momencie otrzymania należności od dłużnika w dniu 23 stycznia 2012 r. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wnosząc o jej uchylenie.: W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organ trafnie przyjął, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tak więc wydatek poniesiony w latach poprzednich w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem podatkowym wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Przy potrącaniu kosztów zawsze obowiązuje zasada adekwatności z odpowiadającymi im przychodami. W ocenie WSA prawidłowo Minister Finansów wywiódł, że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie wyegzekwowania od dłużnika nabytej wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, Spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów cały wydatek poniesiony na nabycie tej wierzytelności, co postaje w oczywistej sprzeczności z regulacją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszają art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z zaakceptowaniem interpretacji pomimo błędnej wykładni prawa materialnego oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z nieustosunkowaniem się WSA do argumentacji płynącej z powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór dotyczy możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego w styczniu 2012 r. całego wydatku poniesionego w 2006 r., a nie jego części odpowiedniej w stosunku do wielkości uzyskanego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienia przepisom art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z zaakceptowaniem interpretacji pomimo błędnej wykładni prawa materialnego oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA ustosunkował się do argumentacji płynącej z powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA jednoznacznie stwierdza, że "powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., gdzie brak było podstawy do wyprowadzenia z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "zasady adekwatności" przy rozliczeniu kosztów podatkowych. Dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) i ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzono nową definicję kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w celu uniknięcia kontrowersji dotyczących rozliczenia wydatków w czasie dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Także przytoczone przez Skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą znaleźć odniesienia w sprawie niniejszej." Odmienny w tym zakresie pogląd Skarżącej nie może uznawany jako brak ustosunkowania się do argumentacji płynącej z powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Tym samym nie narusza przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie trafnie ocenił WSA, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tak więc wydatek poniesiony w latach poprzednich w celu uzyskania konkretnego przychodu, jest kosztem podatkowym wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Przy potrącaniu kosztów zawsze obowiązuje zasada adekwatności z odpowiadającymi im przychodami. Taki pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wpisuje się w linię orzekania sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. WSA w Lublinie, (sygn. akt I SA/Lu 889/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), skargę Spółki oddalił. Stanowisko WSA wyrażone w sprawie sygn. akt I SA/Lu 889/12 podzielił również WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., (sygn. akt I SA/GL 1366/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 marca 2016 r. podkreślał, że "pomimo, iż spółka ma nabyć liczne wierzytelności za jedną cenę stanowiącą ułamek sumy nominalnej kwot cedowanych wierzytelności to otrzymując świadczenia dłużników uzyskuje spłaty na poczet konkretnych wierzytelności, a nie ich "pakietu". Dlatego takiemu przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia; (...) będzie to proporcja w jakiej pozostaje nominalna kwota wierzytelności w stosunku do sumy nominalnych kwot nabytych wierzytelności w odniesieniu do kwoty uiszczonej za cesję wierzytelności, która – jak podano we wniosku – stanowiła ułamek sumy nominalnej wartości cedowanych wierzytelności (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.