I SA/Wr 343/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 87.966 (słownie: osiemdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2015 r. nie wykazała podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Wraz z deklaracjami spółka złożyła wnioski, aby zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc określił naczelnik urzędu skarbowego. Wnioski motywowane były znaczną komplikacją przepisów dotyczących obliczenia podatku od towarów i usług, a także częstymi zmianami zachodzącymi w tych przepisach. Organ podatkowy pierwszej instancji sukcesywnie odmawiał wszczynania postępowań w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania, w uzasadnieniach wskazując, że ciężar wyliczenia i zadeklarowania właściwych kwot podatku od towarów i usług, przepisy w pierwszej kolejności nakładają na podatnika, a nie na organ. W dniu 3 marca 2016 r. przez doręczenie upoważnienia do kontroli, wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne. W piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. skierowanym do organu pierwszej instancji spółka oświadczyła, że chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kwotach podanych w tym piśmie. W protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka w badanym okresie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych, lecz nie zadeklarowała związanego z nimi podatku od towarów i usług. W protokole zwrócono uwagę, że strona ma możliwość dokonania korekt złożonych deklaracji VAT. W dniu 6 lipca 2016 r. w formie elektronicznej doręczono stronie pismo z dnia 8 czerwca 2016 r., w którym wskazano, że art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. w sposób wyraźny stanowi, że to podatnik, a nie organ podatkowy winien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W piśmie zwrócono spółce uwagę, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., z. 613, ze zm.; dalej O.p.) po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik ma prawo do korekty deklaracji podatkowej. Ma zatem możliwość odliczenia podatku we własnym zakresie jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W dniu 29 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe i w dniu [...] listopada 2016 r. wskazaną na wstępie decyzją nr [...] określił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wskazując, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. warunkiem dokonania takiego odliczenia jest wykazanie tego podatku w deklaracjach VAT. Spółka nie wykazując podatku naliczonego w deklaracjach, nie dopełniła tego warunku. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wykładnia językowa art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane w przypadku niespełnienia przez podatnika warunku wymienionego w tej regulacji. Przepis w sposób wyraźny stanowi, iż to podatnik, a nie organ podatkowy winien uwzględnić w deklaracji podatkowej kwotę podatku naliczonego z tytułu tych transakcji. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Deklaracje podatkowe są końcowym elementem realizowanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest deklarowanym przez podatnika wynikiem samoobliczenia podatku, do którego był zobowiązany i który z określonym, odzwierciedlonym w deklaracji skutkiem przeprowadził. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i § 3 O.p.). Organ drugiej instancji przypomniał, że w art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. postanowiono, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej. Natomiast przepis ten stanowi implementację art. 178 lit. c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, art. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). W konsekwencji uznać należy, że zarówno w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak też w odniesieniu do importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz do transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy), warunkiem uwzględnienia w kwocie podatku naliczonego kwoty podatku należnego od tych transakcji jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek tj. w okresie, w którym, z tytułu tych transakcji, powstał obowiązek podatkowy. Podatnik mimo umożliwienia mu dokonania stosownej korekty deklaracji, nie skorzystał z przysługującemu mu prawa. Organ drugiej instancji wywodził, że deklaracja podatkowa - a także jej korekta - jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Sama deklaracja (podobnie jak decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne istotne cechy. Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu (korzysta z domniemania prawdziwości), dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Wywodził organ, że art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji, dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania. Natomiast przepisy materialne (t.j. 99 ust. 12 u.p.t.u.) nakładają na podatnika obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ drugiej instancji stwierdził, iż z powyższego wynika, że w opisanym powyżej zakresie podatnik nie może wyręczać się organem podatkowym. Organ drugiej instancji zauważył, że spółka nie wykazując w deklaracjach podatku naliczonego i należnego od czerwca do grudnia 2015 r., pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i dokonaniu zakupów (wykazanych w stosownych rejestrach), świadomie oświadczyła nieprawdę. Okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że zaistniały "spór" o rozliczenie podatku jest konsekwencją świadomych decyzji strony, przy czym niezrozumiałe są motywy ich podjęcia. Spór ten nie jest zatem spowodowany wątpliwościami interpretacyjnymi czy zastosowaniem się do jednej z możliwych wykładni prawa lecz skutkiem świadomego zaniechania obowiązku rozliczania podatku. Organ drugiej instancji przytaczając wyrok WSA w Gorzowie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 207/16, opubl. w CBOSA zwrócił uwagę, że tam gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie, przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens konstrukcji poboru podatku, którym jest samoobliczenie. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał odpłatne udostępnianie pracownikom przez skarżącą samochodów służbowych do celów prywatnych za czynność opodatkowaną podatkiem VAT - organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sytuacja taka oceniana być musi jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. strona cofnęła skargę w zakresie tego zarzutu. W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę dokonania przez organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku naliczonego będącego konsekwencją zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych przez spółkę; 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 Op. poprzez określenie zobowiązania podatkowego spółce w nieprawidłowej wysokości; 3) art. 3a ust. 3 TUE - w uzasadnieniu skargi wskazano na art. 4 ust. 3 TUE - [t.j. Traktatu o Unii Europejskiej, tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; w skrócie: TUE], poprzednio art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, wówczas na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie, jak podkreśliła strona, w prawidłowej wysokości. Rozliczenie podatnika wynikające z jego deklaracji zostaje zastąpione wydaną w tym przedmiocie decyzją. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 O.p., ponieważ nie określił kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Strona wywodziła, że mechanizm podatku od towarów i usług oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia lub zwrotu. Nie można zatem w sposób prawidłowy określić zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego, stanowiącego element konstrukcji tego podatku. Zatem stanowisko organów, zgodnie z którym spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, iż spółka nie ujęła tego podatku w deklaracji podatkowej uznać należy za chybione. Zdaniem spółki rozstrzygnięcia organów naruszają zasadę neutralności podatku VAT. Strona wywodziła w tym zakresie, że powoływany przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. należy odczytywać z uwzględnieniem wykładni przepisów Dyrektywy 112 (art. 168 Dyrektywy 112), dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wielu orzeczeniach. Powołując liczne orzeczenia TSUE (C-590/13 Idexx Labolartories Italia srl; wyrok w sprawach połączonych C- 95/07 i C-96/07 Ecotrade, C- 385/09 Nidera Handelscompagnie, C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, oraz C- C-424/12 Fatorie srl; C-24/15 Josef Płocki; C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA) podkreśliła, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabyć wewnątrzwspólnotowych z tego względu, że nie spełnił obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych, przyjętych na podstawie Dyrektywy 112. Zdaniem spółki rozstrzygnięcia organów naruszają także zasadę proporcjonalności. Strona wywodziła w tym przedmiocie, że wspomniana zasada wymaga, by proces wykładni przepisów krajowych był przeprowadzony w taki sposób, aby zapewnić zgodność prawa wewnętrznego z prawem unijnym. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - bez wykazania, że nie miało miejsca oszustwo (lub inne działanie prowadzące do nadużycia) oraz że niespełnienie wymogów formalnych stanowiło przeszkodę do wykazania wymogu materialnego - stanowi naruszenie zasady neutralności. Odmowa ta stanowi o naruszeniu zasady proporcjonalności prawa unijnego, gdyż spółka z powodu niespełnienia jedynie niektórych wymogów formalnych, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpowrotnie. Przyjęte przez organy obu instancji stanowisko nie uwzględnia też konsekwentnego stanowiska TSUE, odnoszącego się do sytuacji, w których podatek naliczony jest wynikiem zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia". W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. strona podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 112, tj. art. 167 i art. 168 lit. a), jak też art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (oraz przepisów poprzednio obowiązującej VI dyrektywy, tj. art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a). 5.5. Sąd wskazuje, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powyższe potwierdził TSUE w szeregu swoich orzeczeniach. Przykładowo można wskazać tutaj na wyroki w sprawie: Soupergaz BP, C-62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Pannon Gép Centrum Kft, C-368/09, ECLI:EU:C:2010:441, pkt 37; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, pkt 34; Enel Maritsa Iztok 3 AD, EU:C:2011:298, pkt 32). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie: Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 70; Kittel i Recolta Recykling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 48; Uszodaépítő, EU:C:2010:569, pkt 35). Organy podatkowe odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powołują się na regulację art. 86 ust. 10b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2017 r.), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Organy zarzucają stronie, iż nie spełnia w sprawie warunku formalnego z ww. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przez niewpisanie w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnienia kwot tego podatku w dokonanym przez organ. W ocenie Sądu, stanowisko organów nie jest trafne. W sprawie nie jest sporne, że w sprawie został spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, t.j., że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Nadto zostały zasadniczo spełnione warunki formalne. Strona dysponowała odpowiednimi fakturami oraz złożyła deklarację na podatek VAT, choć nie wykazała w nich podatku należnego i naliczonego. Sąd wskazuje, że organy podatkowe dysponowały danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości. W kontroli podatkowej przedłożono bowiem właściwe ewidencje i faktury dokumentujące dokonane zakupy, czego organy nie kwestionują. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług winien uwzględnić także podatek naliczony. Zgodnie z ww. art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Trafnie, w ocenie Sądu, podnosi w tym zakresie strona, że zawarty w przepisie zwrot: "prawidłowa wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", implikuje konieczność wydania decyzji uwzględniającej wszystkie elementy związane z istotą podatku VAT (zasadą neutralności zakładająca, że przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do osiągnięcia lub zachowania przychodu). Organ musi zatem uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony. Wpływ braków formalnych na możliwość odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem wielu orzeczeń TSUE, w tym powołanych przez stronę w skardze. Podkreśla się w nich, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Ecotrade, pkt 63, 64; w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 42; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 35). Adekwatne w rozstrzyganej sprawie pozostają tezy przedstawione w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06, LEX nr 421607. W sprawie rozstrzygniętej przez NSA, organ nie dokonał z urzędu odliczenia podatku naliczonego. NSA nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że normę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej można "wyinterpretować" z przepisów ustawy z 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy obowiązujące w dacie orzekania przez NSA). Norma o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadku nie złożenia w terminie deklaracji podatkowej nie może być wyprowadzona w drodze interpretacji lecz powinna wynikać wprost z przepisu prawa. Nie ma normatywnych podstaw aby łączyć przyjętą w obu ustawach o podatku VAT technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ani z przepisów obu ustaw o podatku VAT ani z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika norma, że na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza też, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni. W rozstrzyganej obecnie sprawie, organ dysponował niezbędnymi danymi do określenia podatku w prawidłowej wysokości, t.j. z uwzględnieniem podatku naliczonego, strona zaś w postępowaniu podatkowym wyraziła wolę skorzystania z prawa do odliczenia. Aktualne w tej mierze pozostają także uwagi poczynione w powołanym przez stronę w skardze wyroku NSA z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1404/06; opubl. w CBOSA, że z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, organy przejmują od podatnika realizację obciążającego go rozliczenia. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wywodził, że podatnik nie może wyręczać się organem podatkowym, składając deklaracje, w których nie wykazuje podatku naliczonego i należnego. Sąd wskazuje, że postępowanie strony istotnie może być oceniane nader krytycznie. Jest to jednak argument pozaprawny. W sprawie należało wyważyć, czy przy niewątpliwym spełnieniu warunków materialnych (dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów związanego z działalnością gospodarczą) strona naruszyła warunki formalne w stopniu, który uzasadniłby odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, wobec posiadania przez organ wszelkich danych koniecznych do obliczenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług i wyraźnego oświadczenia strony o odliczenie podatku naliczonego, winien on w decyzji określającej zobowiązanie, uwzględnić także podatek naliczony. Postępowanie strony można ocenić jako próbę "obejścia" zasady samoobliczenia podatku VAT. Konsekwencje takiego postępowania będą jednak dla strony ostatecznie nieopłacalne. Po pierwsze podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek od niezapłaconego w terminie podatku (o ile wcześniej nie uiścił go w prawidłowej wysokości). Po drugie organy podatkowe wobec niewykazywania odpowiednich wartości w deklaracjach, każdorazowo będą zmuszone wszczynać wobec takiego podatnika kontrolę podatkową, co niewątpliwie stanowi dla przedsiębiorcy niedogodność. W sytuacji zaś, w której ww. wątpliwe postępowanie strony stałoby się pomimo to powszechne, rolą ustawodawcy jest wprowadzenie regulacji prawnych uniemożliwiających tego typu zachowania, choćby przez penalizację świadomego podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, zamiast lub obok obecnych regulacji, które penalizują narażenie podatku na uszczerbek, względnie przez przewidzenie w przepisach podatkowych konsekwencji finansowych. Z powyższych względów, stwierdzając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł, uiszczony wpis od skargi w kwocie 80.749 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł – łącznie 87.966 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku.