II FSK 418/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 277/17 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 418/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odpowiedzialności za powstałe w 2011 r. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych Stowarzyszenia A. z siedzibą w I. Sąd uznał za prawnie nieskuteczne powołanie się przez skarżącego na brak możliwości faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, wynikający z oszukańczych działań prezesa jego zarządu, gdyż skarżący podpisywał dokumenty finansowe Stowarzyszenia, w tym bilans oraz rachunek zysków i strat, a zgodnie ze statutem Stowarzyszenia każdy członek zarządu był uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia, mógł więc samodzielnie zgłosić wniosek o ogłoszenie jego upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Stowarzyszenia, z którego możliwa byłaby egzekucja, ponieważ wskazany przez skarżącego sprzęt sportowy stanowiły używane piłki i stroje sportowe nabywane i przekazywane klubowi piłkarskiemu przez rodziców występujących w nim zawodników, toteż niezależnie od wątpliwości co do prawa własności tych rzeczy, nie mają one wartości ekonomicznej; z kolei karty zawodnicze nie były w posiadaniu Stowarzyszenia, co wynika z protokołu o jego stanie majątkowym. Wobec powyższego niecelowe było prowadzenie postępowania dowodowego z zeznań świadków, co postulował skarżący, jako że wnioski dowodowe ukierunkowane były na wykazanie, że był on zapewniany o stabilnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia, istnienia wierzytelności wobec innych klubów piłkarskich z tytułu transferów zawodników oraz sposobu rozdysponowania pożyczki udzielonej Stowarzyszeniu przez Gminę I. w w 2011 r. Ponadto stroną przeprowadzonego postępowania nie mogło być Stowarzyszenie, ponieważ rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie poszerza krąg podmiotów odpowiedzialnych podatkowo. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 107 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez brak stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji w wyniku bezpodstawnego uznania, iż Stowarzyszenie nie jest stroną postępowania, podczas gdy wyłącznie Stowarzyszenie jest podatnikiem, to jest zobowiązanym, zaś skarżący odpowiada za zobowiązania Stowarzyszenia jako osoba trzecia, ekonomicznie powiązana z podatnikiem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116a § 1-4, art. 116 § 1 "ust." 1 i 2 oraz § 2 O.p. przez brak uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na przyjęcie przez Sąd za organem podatkowym, iż skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, w tym nieprawidłowe uznanie, że: a) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, mimo, że skarżący był w okresie całego 2011 r. i później stale, systematycznie i podstępnie wprowadzany w błąd przez prezesa i innego członka zarządu Stowarzyszenia co do jego stanu finansowego i wypłacalności, b) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia przed dniem 29.07.2011 r., którą organ podatkowy uznał za datę powstania sytuacji niewypłacalności Stowarzyszenia, c) skarżący nie wskazał mienia "spółki", z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, pomimo faktu, że skarżący podnosił, iż Stowarzyszenie posiada majątek w postaci piłek, strojów sportowych, kart zawodniczych i wierzytelności między innymi wobec innych klubów piłkarskich, a organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z wymienionego majątku uznał, że zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia z tego majątku jest niemożliwe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia skarżonej decyzji pomimo: a) nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wątpliwości skarżącego w zakresie rozliczenia pożyczki w kwocie 60.000 zł, udzielonej Stowarzyszeniu w 2011 r. przez Burmistrza Miasta I., która to pożyczka miała zostać przeznaczona przez prezesa i innego członka zarządu Stowarzyszenia na spłatę jego zobowiązań podatkowych, o czym skarżący był podstępnie zapewniany, b) nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wątpliwości skarżącego, czy postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przeciwko Stowarzyszeniu z tytułu zaległości podatkowych obejmowało zajęcie wierzytelności wobec innych klubów piłkarskich, między innymi C., M. i L., z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy w latach 2010-2012, co mogłoby zaspokoić wszystkie zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, c) uznania przez organ podatkowy z naruszeniem zasady praworządności, że sprawa udzielenia, celu, na jaki została udzielona oraz rozliczenia i umorzenia pożyczki w wysokości 60.000 zł, udzielonej Stowarzyszeniu w latach 2010-2011 przez Burmistrza Miasta I., nie wpływa w żaden sposób na zakres odpowiedzialności skarżącego, gdy w rzeczywistości skarżący był zapewniany, że wymieniona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych Stowarzyszenia, co w ocenie skarżącego skutkuje brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Stowarzyszenia, d) dokonaniu przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego w sposób subiektywny, wyłącznie na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady praworządności; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. przez brak uchylenia decyzji w związku z nieuzasadnionym uznaniem przez Sąd, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący oraz kompletny, pomimo: a) odmowy przesłuchania świadka L. J. na okoliczność: (1) zapewniania skarżącego w roku 2011 przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia i jego wypłacalności, (2) braku dostępu w roku 2011 do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, (3) braku zwoływania w 2011 r, posiedzeń zarządu Stowarzyszenia, (4) udzielenia Stowarzyszeniu i przeznaczenia wymienionej wcześniej pożyczki, (5) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, b) odmowy przesłuchania świadka J. S. na okoliczność: (1) stanu finansowego Stowarzyszenia w latach 2010-2012, (2) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Stowarzyszenia do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, c) odmowy przesłuchania skarżącego na okoliczność: (1) zapewniania go w roku 2011 przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia i jego wypłacalności, (2) braku dostępu w roku 2011 do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, (3) braku zwoływania w 2011 r, posiedzeń zarządu Stowarzyszenia, (4) udzielenia Stowarzyszeniu i przeznaczenia wymienionej wcześniej pożyczki, (5) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, d) odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentacji postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w latach 2010-2012 przeciwko Stowarzyszeniu, na okoliczność zbadania, czy wymienione postępowanie obejmowało zajęcie wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do klubów piłkarskich, między innymi C., M. i L., z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy w latach 2010-2012, e) odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień Stowarzyszenia w zakresie: (1) czy prowadzony przez Stowarzyszenie klub piłkarski w okresie lat 2010-2012 sprzedawał/transferował zawodników do innych klubów piłkarskich, (2) jacy to byli zawodnicy, (3) w jakich cenach dokonywane były poszczególne transakcje, (4) czy Stowarzyszenie otrzymało zapłatę za wszystkie transakcje i w jakiej wysokości, (5) czy były transakcje, za które nie otrzymano zapłaty; f) odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień Burmistrza Miasta I. w zakresie: (1) czy w latach 2010-2012 udzielił Stowarzyszeniu pożyczki w wysokości 60.000 zł, (2) na co miała być ona przeznaczona, (3) kto podpisał umowę w imieniu Stowarzyszenia, (4) czy pożyczka została zwrócona, czy umorzona, (5) jeśli została umorzona – co było podstawą jej umorzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie odpowiedzialności skarżącego za powstałe w 2011 r. zaległości podatkowe Stowarzyszenia było już przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 3.06.2015 r. (I SA/Ol 194/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. Sąd nie podzielił zarzutu, że skarżący nie miał możliwości pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz że wskazał mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucji była możliwa, a także, że nie wystąpiła uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności przesłanka braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Ze względu na przymiot prawomocności powyższy wyrok na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i Sąd, który go wydał, ale także inne sądy i organy państwowe, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej, merytorycznie tożsame z przedmiotem wcześniejszego, prawomocnego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, należy uznać za procesowo bezskuteczne; są one jednak także chybione merytorycznie. Oczywiście błędny jest bowiem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 107 § 1 oraz art. 122 O.p. przez brak stwierdzenia nieważności decyzji w wyniku uznania, iż Stowarzyszenie nie jest stroną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, nie jest bowiem istnienie i wysokość zaległości podatkowej oraz obowiązków akcesoryjnych, ale poszerzenie grona podmiotów odpowiedzialnych o osoby sprawujące zarząd osobą prawną, w tym stowarzyszeniem. Odpowiedzialność wymienionych podmiotów ma zawsze charakter solidarny z podatnikiem (art. 107 § 1 i art. 116a § 1 O.p.), a więc wszelkie okoliczności, powodujące pomniejszenie odpowiedzialności podatnika – na przykład zapłata zaległości podatkowej lub jej części, a także skorygowanie wysokości zaległości – ma skutek zarówno do podatnika, jak i do osób odpowiadających z nim solidarnie. Ewentualny spór o wysokość zaległości winien więc toczyć sam podatnik, jakkolwiek jego rezultat ma wpływ również na zakres odpowiedzialności członków zarządu podatnika jako osób trzecich w rozumieniu przepisów rozdziału piętnastego działu trzeciego O.p. Prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia bez udziału tego Stowarzyszenia nie naruszało więc ani art. 107 § 1, ani art. 122 O.p., decyzja nie była nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116a § 1-4, art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p. przez brak uchylenia decyzji z uwagi na przyjęcie, iż skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Prawidłowo bowiem uznano, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. O braku jego winy nie świadczy, a nawet nie może świadczyć, okoliczność, że był "systematycznie i podstępnie" wprowadzany w błąd przez prezesa i innego członka zarządu Stowarzyszenia co do stanu finansowego i wypłacalności tego Stowarzyszenia, gdyż podstawowym obowiązkiem osoby współzarządzającej osobą prawną, w tym stowarzyszeniem, jest posiadanie orientacji w sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu, a zwłaszcza wiedzy o zaspokajaniu przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem członek zarządu osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, obowiązkowi temu sprostać nie potrafi, również z racji przeszkód czynionych przez innych członków zarządu, winien niezwłocznie złożyć dymisję, albo samodzielnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości współzarządzanego podmiotu. Jeżeli tego nie czyni, ryzykuje odpowiedzialnością za mogące powstać zaległości osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, zwłaszcza o charakterze publicznoprawnym. Data uznana za właściwą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia wynika wprost z dat niezrealizowania obowiązków Stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, toteż jej prawidłowość nie budzi wątpliwości. Odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie jest przy tym uzależniona od zaistnienia sytuacji uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tego stowarzyszenia, ale od nieuregulowania jego zaległości podatkowych oraz nieposiadania majątku, z którego egzekucja tych zaległości byłaby możliwa. Majątek w postaci używanych piłek i strojów sportowych ze względu na jego iluzoryczną wartość zbywczą nie może być uznany za mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Z kolei okoliczności posiadania prze Stowarzyszenie kart zawodniczych oraz wierzytelności za transfery zawodników, które mogłyby podlegać zajęciu i z których egzekucja byłaby możliwa, nie wykazano. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd wadliwości poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach faktycznych. Przywoływane przez skarżącego okoliczności, których ustalenia się domagał, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności obojętny jest sposób rozdysponowania przez Stowarzyszenie otrzymanej od Gminy pożyczki, skoro suma ta aktualnie nie stanowi majątku Stowarzyszenia i nie może posłużyć do spłaty obciążających go zaległości. Ewentualna nieracjonalność jej wykorzystania obciąża cały zarząd Stowarzyszenia, a więc także skarżącego, niezależnie od przyjętego lub faktycznie istniejącego podziału kompetencji w sprawowaniu zarządu oraz charakteru wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu. Zajęcie w toku postępowania egzekucyjnego wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy byłoby możliwe tylko w przypadku rzeczywistego posiadania takich wierzytelności przez Stowarzyszenie, a tego – mimo wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a § 1 O.p. ciężaru dowodu - skarżący nie wykazał. Wreszcie, problemem w sprawie nie było dokonanie przez organy podatkowe niekorzystnej dla skarżącego oceny materiału dowodowego, ale brak dowodów potwierdzających prezentowane przez niego stanowisko. Z powyższym koresponduje także niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego uzasadniona była bowiem odmowa przesłuchania wskazanych przez niego świadków, a to ze względu na nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy postawionych tez dowodowych. Nie ma znaczenia pogląd świadków o stabilności sytuacji finansowej Stowarzyszenia i jego wypłacalności, skoro Stowarzyszenie w rzeczywistości swoich zobowiązań publicznoprawnych nie realizowało. Nie ma znaczenia brak dostępu skarżącego do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, względnie tolerowanie faktu niezwoływania posiedzeń zarządu przez jego prezesa, skoro obowiązkiem skarżącego było uzyskanie takiego dostępu i posiadanie wiedzy o sytuacji współzarządzanego przez niego Stowarzyszenia, z możliwością złożenia dymisji w sytuacji niemożności wyegzekwowania wymienionych uprawnień, wynikających z samego członkostwa w zarządzie. Ze względów już omówionych nie ma znaczenia przeznaczenie udzielonej Stowarzyszeniu pożyczki, a także ewentualne istnienie w przeszłości wierzytelności z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, skoro nie wpływa to na możliwość zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Niezrozumiałe są zastrzeżenia skarżącego co do odmowy przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, skoro jako strona postępowania mógł wyczerpująco przedstawić swoje racje i wspierające je argumenty. Należy przy tym zauważyć, że przewidziany w art. 199 O.p. środek dowodowy w postaci przesłuchania strony ma charakter uzupełniający i fakultatywny, a wskazane przez skarżącego tezy, których wykazaniu miał posłużyć, stanowią powielenie tez wniosków o przesłuchanie świadków, nieuwzględnionych z uwagi na ich nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy. Istnieniu wierzytelności Stowarzyszenia z tytułu transferu zawodników zaprzeczyli członkowie zarządu Stowarzyszenia, wierzytelności takich nie stwierdzono także w toku prowadzonego przeciwko Stowarzyszeniu postępowania egzekucyjnego ani nie wykazano w protokole o stanie majątkowym Stowarzyszenia, toteż przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt postępowania egzekucyjnego mijało się z celem. Wyjaśnień w imieniu Stowarzyszenia udzielał jego aktualny zarząd, niezrozumiałe jest więc twierdzenie o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień Stowarzyszenia. – niezależnie już od tego, że ponownie przedmiotem zainteresowania skarżącego są zaszłości z lat 2011-2012, a nie okoliczności istotne dla ustalenia bieżącej sytuacji, a zwłaszcza majątku Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa; powyższa uwaga odnosi się także do wniosku o uzyskanie wyjaśnień od Burmistrza I. Wypada też dodać, że nietrafne jest powiązanie omówionych zarzutów z podstawą kasacyjną w postaci art. 229 O.p., który to przepis upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, natomiast nie odnosi się do prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.