I SA/Ol 194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszania oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.107 § 1 i § 2, art.108 § 1, § 2 i § 3, art.109, art.116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł solidarną odpowiedzialność K. P., M. M., H. K. i B. K. jako członków zarządu Stowarzyszenia A. pod nazwą Klub A. z siedzibą w I. (dalej jako "Stowarzyszenie") za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz wobec G. P., jako członka zarządu Stowarzyszenia, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2011r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a także umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wymienionych osób za styczeń 2012r., a G. P. również za grudzień 2011r. Od powyższej decyzji jedna ze stron – H.K. (dalej jako: "strona", "skarżący") - wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanej decyzji, polegające na przyjęciu, że strona pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, kiedy powstały opisane zaległości podatkowe, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie tym pełniła tę funkcję jedynie formalnie. W rzeczywistości strona nie miała jakiegokolwiek wpływu na podejmowane decyzje, ponieważ od 1 czerwca 2011r. nie wykonywała i nie sprawowała faktycznie funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, wobec czego nie może ponosić odpowiedzialności. Nadto zarzuciła naruszenie art.122 i art.125 § 1 O.p., poprzez powierzchowne i niewnikliwe wyjaśnienie sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.108 § 3 i § 2 pkt 3, art.116 § 1 i 2 oraz art.116a O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie złożyło w Urzędzie Skarbowym w I. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od września 2011r. do stycznia 2012r. Zobowiązań z nich wynikających nie uiściło. Niezapłacone w terminie płatności kwoty stały się zaległościami podatkowymi, na które wystawiono sześć tytułów wykonawczych. W wyniku przeprowadzonej egzekucji na podstawie dwóch z nich uzyskano jedynie część kwoty, na pokrycie należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych, a na podstawie pozostałych – nie wyegzekwowano żadnych środków. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz innych wierzytelności. W dniu 14 września 2012r. poborca skarbowy sporządził relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, a w dniu 11 stycznia 2013r. protokół o stanie majątkowych zobowiązanego, z którego wynika, że nie osiąga on dochodów, nie posiada majątku nieruchomego, środków transportowych, ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Stowarzyszenia. Organ stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaznaczył, że w piśmie z dnia 25 czerwca 2013r. G.P. wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, tj. stroje piłkarskie, piłki nożne i karty zawodnicze. W ocenie organu, wskazane mienie nie może być jednak przedmiotem skutecznej egzekucji. Z notatki służbowej poborcy skarbowego z dnia 30 sierpnia 2013r., sporządzonej po rozmowie z prezesem oraz dyrektorem Stowarzyszenia wynika, że stan majątkowy Klubu jest zerowy, nie posiada on kart zawodników. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 4 lutego 2014r. wynika natomiast, że Klub posiada jedynie używane stroje sportowe i używane piłki. Organ podkreślił, że mienie, z którego może być prowadzona egzekucja musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności i musi realnie umożliwiać zaspokojenie istniejących zaległości spółki (musi być konkretne, wymierne, niesporne). Tylko realnie istniejące mienie wraz ze wskazaniem jego usytuowania wypełnia przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności. Nadto wskazane mienie musi przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne do stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji powyższego, według organu trudno przyjąć, że wskazane przez G.P. mienie może stanowić realne źródło na pokrycie zaległości Stowarzyszenia. Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu "[...]", prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, handlu detalicznego i hurtowego oraz działalności usługowej związanej ze sportem, rozrywką i rekreacją. Od 1 lutego 2002r. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Organem uprawnionym do jego reprezentowania jest zarząd. Stowarzyszenie działa w oparciu o uchwalony statut przyjęty w dniu 2 marca 2011r., z którego wynika m.in., że zarząd składa się z 5-9 członków, a do składania oświadczeń i podpisywania dokumentów w sprawach majątkowych wymagane jest współdziałanie dwóch osób: prezesa i osoby upoważnionej przez zarząd. Z akt sprawy wynika, że na walnym zebraniu sprawozdawczo-wyborczym w dniu 11 stycznia 2011r. wybrano nowy zarząd w składzie K.P. – prezes oraz członkowie: M.M., H.K., G.P. i B.K. Rezygnację z funkcji członka zarządu strona złożyła z dniem 1 lutego 2012r. Rezygnację tę oraz rezygnacje pozostały członków zarządu i prezesa przegłosowano na walnym zebraniu w dnu 5 marca 2012r. W czasie upływu terminu płatności zobowiązań Stowarzyszenia za miesiące od września do grudnia 2011r. strona była zatem członkiem zarządu. Organ podkreślił, że wewnętrzy podział zakresu kompetencji i odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art.116 i art.116a O.p., które jednoznacznie stanowią, że przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członkowie zarządu Stowarzyszenia nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Powołane przepisy nie różnicują bowiem odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że od maja 2011r. nie brała udziału w funkcjonowaniu Stowarzyszenia, nie podejmowała żadnych decyzji i dlatego nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Strona nie mając wpływu na działalność zarządu, winna była podjąć niezwłoczne działania w celu złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu, by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organ zaznaczył, że z zeznań strony oraz pozostałych członków zarządu wynika, że osobami reprezentującymi Stowarzyszenie, a zatem uprawnionymi do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego byli wyłącznie członkowie zarządu. Organ uznał za bezzasadne twierdzenia strony, że decyzje podjęte przez zarząd w okresie, kiedy strona faktycznie nie uczestniczyła w posiedzeniach zarządu, są nieważne i sprzeczne ze statutem Stowarzyszenia. W dniu 11 stycznia 2011r. powołano zarząd składający się, zgodnie ze statutem, z 5 członków. Do dnia 24 stycznia 2012r. (dzień złożenia skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu przez G.P.) zarząd składał się z 5 członków i mógł podejmować uchwały i decyzje - zgodnie ze statutem uchwały zarządu zapadają zwykłą większością głosów w obecności co najmniej połowy członków. Bezsporne w sprawie jest, że członkowie zarządu Stowarzyszenia nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz.1112 ze zm.), dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Z analizy sytuacji majątkowej Stowarzyszenia dokonanej na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów (bilansu, rachunku zysków i strat na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r., 31.12.2011r., uchwał Komisji Rewizyjnej o zatwierdzeniu bilansu na 2010r. i 2011r., zeznania CIT-8 za lata 2009-2011, zestawienia sald i obrotów z kontrahentami za lata 2009-2011), wynika, że sytuacja finansowana Stowarzyszenia była niekorzystna już przed 2009r. W latach 2009-2011 Stowarzyszenie ponosiło straty, rosła wartość jego zobowiązań, szczególnie krótkoterminowych, które kilkunastokrotnie przewyższały należności krótkoterminowe. Na dzień 31 grudnia 2011r. zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wyniosły ponad 151.000 zł, a zobowiązania z tytułu wynagrodzeń ponad 154.000 zł. Wskaźnik bieżącej płynności na dzień 31.12.2009r. wyniósł 0,08, na dzień 31.12.2010r. – 0,05, a na dzień 31.12.2011r. – 0,07, przy optymalnej wartości tego wskaźnika zawierającej się w przedziale od 1,2 do 2,0. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, a tym samym właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem, że stan niewypłacalności wystąpił w marcu 2011r., a w ocenie organu II instancji stan ten powstał na dzień 15 lipca 2011r., tj. na dzień, w którym upłynął termin uiszczenia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych wobec ZUS. Strona, jako członek zarządu, winna była zatem najpóźniej do dnia 29 lipca 2011r. zgłosić do Sądu Rejonowego w E. wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Organ podkreślił, że wszyscy członkowie zarządu podpisali sporządzony w dniu 25 lutego 2011r. bilans oraz rachunek zysków i strat Stowarzyszenia na dzień 31.12.2010r., a także załącznik do deklaracji CIT-8 za 2010r., z którego wynikało, że Klub miał problemy z wypłacalnością, gdyż do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone niewypłacone wynagrodzenia w kwocie 226.129,61 zł oraz składki ZUS w części opłaconej przez pracodawcę od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 4.477,48 zł. Każdy z członków zarządu mógł powziąć wiedzę o niewypłacalności Klubu poprzez weryfikację m.in. bilansu i sprawozdania finansowego sporządzonych na dzień 31.12.2011r., z których wynika, że na koniec 2011r. zobowiązania Stowarzyszenia znacznie przekroczyły wartość jego majątku. Każdy członek zarządu ma obowiązek posiadać wiedzę o stanie finansowym Stowarzyszenia i na każdej osobie z zarządu ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Odnosząc się do odwołania, organ nie zgodził się z zarzutem, że część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy była innej treści niż wskazywana przez stronę w okresie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Organ wskazał, że materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący. Uchwała zarządu w sprawie zaciągnięcia przez Klub pożyczki od Urzędu Miasta w I. w kwocie 60.000 zł za spłatę zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organ nie podzielił stanowiska strony, że comiesięczne sprawozdania finansowe i sprawozdania komisji rewizyjnej mogłyby mieć wpływ na ustalenie odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu, gdyż odpowiedzialność ta jest kategorią obiektywną i jest niezależna od podziału obowiązków, czy pełnienia poszczególnych funkcji w zarządzie. Znaczenia dla niniejszej sprawy nie ma również wydanie przez Urząd Skarbowy zaświadczenia o niezaleganiu Stowarzyszenia w podatkach – w dniu jego wydania, tj. 11 maja 2011r. Stowarzyszenie nie posiadało zaległości objętych niniejszym postępowaniem. Organ podniósł, że brak świadomości strony o istniejących zaległościach podatkowych Stowarzyszenia, gdyż nie wykonywała faktycznie funkcji członka jego zarządu od maja 2011r. i z tego względu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, nie może w żaden sposób uwalniać strony od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wręcz przeciwnie – okoliczność ta potwierdza winę strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Na stronie jako członku zarządu Stowarzyszenia do dnia 2 lutego 2012r. ciążył obowiązek m.in. zapoznania się we własnym zakresie z sytuacją finansową Stowarzyszenia oraz podjęcie działań zmierzających do poprawy warunków jego funkcjonowania. Poprzez zaprzestanie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu bez złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji, strona wykazała się brakiem rzetelności i staranności w wypełnianiu funkcji członka zarządu w zakresie działalności Stowarzyszenia. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony wraz ze Stowarzyszeniem i innymi członkami zarządu za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r., organ odwoławczy stwierdził, że jest ono prawidłowe. Strona złożyła skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 2 lutego 2012r., a termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2012r. upłynął w dniu 25 lutego 2012r., zatem kiedy strona nie była już członkiem zarządu Stowarzyszenia. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. organ I instancji poinformował, że zaległości Stowarzyszenia objęte przedmiotowym postępowaniem zostały w całości wykonane na skutek dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego wpłaty M. M. Powołując zatem art. 366 § 1 oraz art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia, dłużnik, który spełnił świadczenie może żądać zwrotu w częściach równych od pozostałych dłużników. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył H.K., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art.116a w zw. z art.116 §1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., poprzez przyjęcie, że skarżącemu można przypisać odpowiedzialność za powstanie zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia na podstawie ww. przepisu, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie może być skierowana do osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia, ani nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości Stowarzyszenia, co miało miejsce w przypadku skarżącego, który w rzeczywistości nie wykonywał funkcji członka zarządu od 1 czerwca 2011r., - art.116a w zw. z art.116 §1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że w toku postępowania nie wskazano mienia Stowarzyszenia, którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części, w sytuacji, w której z zebranego materiału dowodowego, w szczególności pism, dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez G.P. wynika, że Stowarzyszenie takie mienie posiadało, m.in. w postaci sprzętu sportowego, kart zawodniczych, - art.7, art.77 §1 i art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego, które polegało na dokonaniu swobodnej i niewnikliwej oceny materiału dowodowego oraz dokonaniu swobodnej oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wartości mienia Stowarzyszenia, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje roszczenia w miejsce członków zarządu. Skarżący podniósł, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Stowarzyszenia pełnił jedynie formalnie funkcję członka zarządu, faktycznie funkcji tej nie wykonywał. Nie miał żadnego wpływu na działalność Stowarzyszenia, nie był też o niej informowany przez pozostałych członków. Nie brał udziału w posiedzeniach zarządu i nie miał dostępu do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia. Nie mógł wykonywać swojego prawa i obowiązku, gdyż nie pozwalali na to pozostali członkowie zarządu. Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego, ale nastąpiło to bez jego winy. Zarzucił, że organy w ogóle nie zbadały, czy skarżący miał możliwość złożenie ww. wniosków. Podniósł, że G.P. wskazał mienie Stowarzyszenia, z którego organ mógł zaspokoić, przynajmniej w części, swoje roszczenie, ale organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów zmierzających do ustalenia wartości tego mienia poprzestając na lakonicznych stwierdzeniach, że wartość tego mienia z pewnością nie wystarczy na pokrycie zobowiązań. Nadto zarzucił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż w aktach brakuje sprawozdań komisji rewizyjnej i poszczególnych uchwał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącego podniósł, że sporne należności zostały ściągnięte w drodze egzekucji od M. M. w dniu 24 grudnia 2014 r. Do dnia rozprawy M.M. nie wniósł roszczenia wobec skarżącego, co świadczy o tym, że poczuwa się on do zapłaty tych należności oraz do winy za zaistniałą sytuację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.". Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia, wraz ze Stowarzyszeniem oraz z czterema byłym członkami zarządu Stowarzyszenia, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z treścią art. 116a O.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 116 O.p. statuuje zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku stowarzyszenia; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że niewątpliwie konstrukcja art. 116 O.p. wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, art. 116 § 1 O.p. pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych wyżej w pkt 1–4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia. Wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie istnienia przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu. Przesłanki te, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył w szczególności wystąpienia w sprawie przesłanki drugiej i czwartej. Zdaniem skarżącego nie można przypisać mu odpowiedzialności za powstanie spornych zaległości podatkowych Stowarzyszenia, gdyż od 1 czerwca 2011r. faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia, ani też nie miał możliwości pełnienia takich obowiązków. Nie zgodził się również z organami podatkowymi, że w toku postępowania nie wskazano mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości Stowarzyszenia w znacznej części. W tym zakresie powoływał się w szczególności na pisma i wyjaśnienia innego członka zarządu – G.P., wskazującego na posiadany przez Stowarzyszenie sprzęt sportowy i karty zawodnicze. Według skarżącego zgłoszony majątek Stowarzyszenia nie został poddany przez organy podatkowe właściwej ocenie. Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowych po stronie Stowarzyszenia, którego skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, kiedy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, które to zaległości nie zostały przez podatnika uregulowane (art. 116 § 2 O.p.). Już sam fakt powstania takiej sytuacji, stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. Termin, który nie ma legalnej definicji należy więc interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 O.p.], Przegląd Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (Stowarzyszenia), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku dłużnika (Stowarzyszenia), jej wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W ocenie Sądu, organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec Stowarzyszenia egzekucji. Bezsporne jest, że wobec Stowarzyszenia była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wynikającego z jej obowiązków, jako podatnika VAT. Na przedmiotowe zaległości wystawiono sześć tytułów wykonawczych, a w wyniku przeprowadzonej na ich podstawie egzekucji tylko na podstawie dwóch z nich wyegzekwowano część zaległości. Z czynności podejmowanych przez poborcę skarbowego wynika, że Stowarzyszenie nie posiada majątku nieruchomego, ani środków transportowych. Posiada jedynie używane stroje sportowe i używane piłki. Pomoc otrzymuje wyłącznie z Urzędu Miasta – otrzymane pieniądze przeznaczone są na wyjazdy sportowe i najważniejsze zakupy. Z protokołów o stanie majątkowym Stowarzyszenia z dnia 11 stycznia 2013r. oraz 4 lutego 2014r., a także notatek służbowych poborcy skarbowego z dnia 14 września 2012r. i 30 sierpnia 2013r. wynika, że stan majątkowy jest zerowy i nie ma możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wskazania w toku postępowania przez G.P. mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia (strojów piłkarskich, piłek nożnych, kart zawodniczych) stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.8-9) organ odniósł się szczegółowo do wskazanej przesłanki egzoneracyjnej. Prawidłowo skonstatował, że były członek zarządu Stowarzyszenia nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby skuteczna i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że wymienione składniki mienia trudno było potraktować jako stanowiące mienie, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. W ocenie Sądu należy w szczególności mieć na względzie wartość używanych strojów sportowych i możliwość ich sprzedaży w drodze egzekucji. Zazwyczaj przeznaczone są one do użytkowania przez konkretnych, zindywidualizowanych zawodników – często posiadają nadrukowany numer zawodnika, jego nazwisko, nazwę klubu sportowego, czy nawet sponsora. W przypadku wskazanych piłek nożnych ustalono natomiast, że najczęściej kupowane były przez rodziców zawodników i sponsorów Stowarzyszenia. Kwestią zasadniczą byłoby zatem ustalenie prawa ich własności i możliwości dokonania ich skutecznego zajęcia. Z kolei karty zawodnicze stanowią jedynie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prawa niemajątkowe, które pewną wymierną wartość uzyskują dopiero w przypadku gdy dochodzi do transferu zawodnika, a z protokołu o stanie majątkowym Stowarzyszenia z dnia 4 lutego 2014r. wynika, że nie posiada ono kart zawodniczych, nie ma zawodników kontraktowych, są jedynie amatorzy. W orzecznictwie wielokrotnie natomiast podkreślano, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (por. wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, dostępne w CBOIS). W konsekwencji prawidłowo uznał organ, że wskazane mienie nie stanowi realnego źródła pokrycie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, a od organu członkowie zarządu nie mogą wymagać podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących Stowarzyszeniu praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek istniejący, a nie mogący ewentualnie powstać w wyniku np. transferu zawodnika. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Stowarzyszenia i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać bowiem należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, dostępny w CBOIS). Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że mienie Stowarzyszenia wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazane mienie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej oraz przedstawiać realną wartość finansową. W niniejszej sprawie takiego mienia nie wskazano. Nie jest kwestionowana w niniejszej sprawie okoliczność nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego wobec Stowarzyszenia. Prawidłowo organ odwoławczy ustalił na podstawie analizy sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia, że stan jego niewypłacalności datuje się na dzień 15 lipca 2011r. Szczegółowa argumentacja organu zawarta została na str. 13-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że od 1 czerwca 2011r. faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia, dlatego też nie powinien ponosić odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Okoliczność ta została poddana analizie i ocenie przez organy podatkowe, które doszły do przekonania, iż nie zostało wykazane by wystąpiła sytuacja całkowicie niezależna od woli członka zarządu uniemożliwiająca mu złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Stowarzyszenia nie mogły osiągnąć pożądanego skutku, jakim miało być uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. Trafnie organy obu instancji oceniły argumentację strony. Organ odwoławczy poddał wnikliwej ocenie ten aspekt i wskazał na to, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia każdy członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia i prowadzenia jego spraw. Po objęciu funkcji członka zarządu, przy zachowaniu staranności i profesjonalizmu skarżący powinien w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na Stowarzyszenie, kontrolować jego kondycję finansową i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że stowarzyszenie jest niewypłacalne i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 740/12, Lex nr 1294795). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżący uczynił to dopiero w dniu 2 lutego 2012r., a nic nie wskazuje na to, że wcześniej nie było to możliwe. Celowe jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, w którym wskazywał on, że: "(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"". Faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest zatem konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybień organu w ocenie, że nie wystąpiła przesłanka braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 7, art. 77 §1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W sprawach podatkowych procedura uregulowana została jednakże w Ordynacji podatkowej, dlatego organy nie mogły naruszyć wskazanych przepisów. Tym niemniej wskazać należy, że powołane w skardze przepisy, ustanawiające zasadę prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, znajdującą swoje odpowiedniki w powołanej ustawie. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wprawdzie w pkt 1 i 2 skargi sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116a w związku z art. 116 O.p., lecz skarżący wiąże je z błędnym ustaleniem faktycznym, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło z jego winy, bowiem od 1 czerwca 2011r. faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz błędnym ustaleniem, że w toku postępowania nie wskazano mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Są to zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz Stowarzyszeniem za jego zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. Końcowo odnieść należy się również do argumentacji skarżącego, w świetle której fakt zapłaty dochodzonych należności podatkowych przez M.M. i niewystąpienie przez niego z powództwem wobec skarżącego potwierdza, że M.M. poczuwa się on do winy za zaistniałą sytuację. Wskazać należy, ze orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia przyczynienia się do powstania zaległości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03, M. Pod. 2004, nr 9, s. 47). Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, takich jak prawo osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Wskazać również należy, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p. w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej sprawia, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każda z osób trzecich ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jej interesu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, CBOiS). Ponadto, nawet fakt zapłaty przez jednego ze wspólników rozwiązanej spółki części zaległości nie zwalnia go z odpowiedzialności za pozostałe zaległości. Jeżeli jeden ze wspólników ureguluje całość zobowiązań, będzie mu przysługiwało roszczenie regresowe względem drugiego wspólnika. Roszczenie takie jednak wynika z przepisów prawa cywilnego i nie jest przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 620/04, CBOiS). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.