II FSK 1166/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 761/17 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 761/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 13 maja 2017 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lutego 2017 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.132,00 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm.), dalej O.p., a także w oparciu o wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010.51.307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."– utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w latach 2008-2012 wielokrotnie zawierał transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów. Transakcje te, zawierane we własnym imieniu w sposób zorganizowany, w niedużych odstępach czasu i w powtarzalny sposób, nakierowane na osiągnięcie zysku, wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem generowały one przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., zaś w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie wysokości uzyskanego przez podatnika w 2011 r. dochodu, będącego podstawą dla obliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia - doszło bowiem do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska, iż działania podatnika, tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2007-2012, we własnym imieniu, transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tą działalność. Podatnik bezsprzecznie handlował, tj. dokonywał kupna i sprzedaży pojazdów, które, uwzględniając brzmienie tej definicji, stanowiły "towar" podlegający obrotowi na rynku. W analizowanym roku 2011 r. podatnik sprzedał cztery samochody za łączną kwotę 120.500 zł. Natomiast posiłkując się danymi, zawartymi w umowach "kupna–sprzedaży" dokumentujących nabycie tych pojazdów, można wyliczyć, iż w 2008 i 2010 r. na nabycie tych pojazdów podatnik poniósł wydatek rzędu 59.606,90 zł. A więc w 2011 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości 60.893,10 zł (120.500 zł – 59.606,90 zł), natomiast uwzględniając wyliczenia, dokonane przez organ podatkowy zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej, (tj. z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego oraz innych poniesionych – poza wydatkami na nabycie pojazdów – kosztów uzyskania przychodu) podatnik w 2011 r. ze sprzedaży tych pojazdów osiągnął dochód w wysokości 42.711,10 zł. Organ odwoławczy nadmienił, iż także w innych latach podatnik ze sprzedaży samochodów uzyskał dochód – w roku 2008 ze sprzedaży 2 pojazdów wyniósł on 25.581,30 zł, w roku 2010 ze sprzedaży 2 samochodów wyniósł on 23.402,41 zł, a w roku 2012 ze sprzedaży 2 pojazdów podatnik uzyskał dochód w wysokości 2.930,19 zł. Organ stwierdził, że działalność ta miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Organ odwoławczy zauważył, że okolicznością, która również potwierdza fakt, że podatnik zajmował się handlem samochodami, jest fakt "pośredniczenia" w nabywaniu i sprzedaży pojazdów dla osób trzecich. W konsekwencji powyższego, w opinii organu odwoławczego, przychody uzyskane w badanym roku przez skarżącego ze sprzedaży pojazdów, winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do regulacji art. 23 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia jej oszacowanie. Tymczasem w niniejszej sprawie, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży pojazdów. W związku z powyższym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową, nie było dopuszczalne. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie ułomnej zasady szacowania podstawy opodatkowania, podnosząc m.in., że nie posiadał ksiąg podatkowych i innych danych do określenia kosztów, gdyż nie był do tego obowiązany, zaś organy obu instancji nie uwzględniły kosztów, które z oczywistych względów zostały przez podatnika poniesione. Skarżący w 12 punktach opisał te wydatki wskazując, że organy zignorowały faktyczne koszty wprowadzenia do obrotu gospodarczego na terenie Polski środka transportu sprowadzonego z zagranicy. Skarżący stwierdził, że sprzedając posiadane środki transportu, nie miał zamiaru czy celu osiągnięcia zysku. Wskazując na sprzedaż samochodów w badanym roku stwierdził, że od uzyskanego tak zysku należy odjąć koszty (wydatki) opisane w skardze i dopiero, po takim odliczeniu uzyskany wynik zobrazuje ponoszoną przez niego stratę z powodu nadmiernej eksploatacji w terenie górskim. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 32 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na dyskryminację podatnika przez nadmierną inwigilację w życie jego i jego rodziny oraz brak rozpatrzenia przez organy podatkowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Pismem z 27 października 2017 r., złożonym w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że nabywanie za granicą kilkunastu samochodów używanych uszkodzonych, ich naprawa czy remont na terenie Polski, a następnie zbycie w celu zysku w okresie kilku lat, w sposób systematyczny tworzący pewien model określonego i stałego zachowania stanowi źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że działalność taka nie musi być głównym czy jedynym źródłem przychodu danego podatnika lecz może stanowić zajęcie uboczne związane lub niezwiązane z inną aktywnością zawodową czy innymi przychodami danego podatnika. Działalności takiej nie wyklucza fakt używania tych pojazdów, przed ich sprzedażą, w życiu codziennym podatnika czy w innych jego zajęciach niezwiązanych z tą działalnością. WSA podkreślił, że przed sprzedażą pojazdów podatnik wykonywał wszelkie niezbędne czynności w celu usunięcia ich uszkodzeń czy skutków eksploatacji, doprowadzając ich stan techniczny do poziomu umożliwiającego ich zbycie jako pojazdów pełnowartościowych zdatnych do korzystania. W każdym takim przypadku konieczne było nabycie uszkodzonego pojazdu, jego przygotowanie do sprzedaży, a następnie zbycie na rynku wtórnym. Motywem takiego postępowania była chęć osiągnięcia zysku ze sprzedaży taniej kupionych i uszkodzonych pojazdów. WSA zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący, przy sprzedaży, kierował się innymi celami, czy też z prowadzonej działalności osiągał stratę. Podatnik nie zbywał pojazdów w takim samym stanie w jakim je kupował lecz czynił starania by uszkodzenie pojazdów usuwać i w odpowiednim stanie zbyć aby zyskać, a nie stracić. Zdaniem WSA, organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzone w toku postępowania dowody i dane z nich wynikające pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględniły wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości i te które zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. Sąd wskazał, że twierdzenie podatnika, iż nabywane pojazdy były przeznaczone dla celów jego rodziny i celów hodowli koni nie ma zasadniczego znaczenia w zakresie kwalifikowania działalności związanej z handlem samochodami, gdyż w trakcie ich posiadania jako właściciel mógł użytkować je w dowolny sposób, tym niemniej jak wyjaśnił sam skarżący samochody te kupował na określony (ich intensywną eksploatacją) czas z zamiarem ich późniejszej sprzedaży (po wyremontowaniu) w celu osiągnięcia zysku (ograniczenia ponoszonych wydatków). Nie ma również znaczenia twierdzenie podatnika, że przy zakupie pojazdów kierował się ich funkcją użytkową w działalności rolno-hodowlanej i funkcjonowaniu rodziny, skoro nabywał je z zamiarem sprzedaży po okresie ich eksploatacji we wskazanym zakresie i świadomością konieczności przeprowadzenia ich remontów przed zbyciem. Sąd podkreślił, że podatnik nie sprzedawał tych samochodów po cenach niższych niż rynkowa, nie może więc twierdzić, że nie dążył do maksymalizacji swoich zysków z tej działalności. Jak wskazywał organ podatkowy w przypadku 10 transakcji na 11 podatnik uzyskał zysk co oznacza, że posiadał umiejętności oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu. Jego wiedza i umiejętności w tym zakresie potwierdzili świadkowie, którym podatnik pomagał przy zakupie samochodów za granicą i sprowadzeniu do kraju, bądź w wyszukiwaniu odpowiedniego pojazdu i jego sprzedaży. Podatnik nie kwestionował ustalenia, że zakupione pojazdy były naprawiane, remontowane, przystosowywane do polskich przepisów przez niego samego i we własnym zakresie. Podatnik nie korzystał ze specjalistycznych warsztatów. Oznacza to, że posiadał wiedzę i umiejętności niezbędne do naprawy pojazdów i ich remontu, które wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności handlowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych rażąco naruszało następujące przepisy postępowania, które nie zostały zauważone przez Sąd pierwszej instancji, pomimo ich rażącego naruszenia, które to naruszenie wskazuje się poniżej: 1.1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, które skutkowało rażącym naruszeniem przepisów prawa przez organy podatkowe i dokonanie błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającej nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych; 1.2. art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, które skutkowało rażącym naruszeniem prawa i nieuwzględnieniem następujących wydatków poniesionych przez skarżącego: - wydatków poniesionych na tymczasowe tablice rejestracyjne dla zakupionego samochodu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na trasę dojazdową lub ubezpieczenie na przewóz innym środkiem transportu zza granicy na teren swojego gospodarstwa rolnego (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na wynajem lawety niezbędnej do przewiezienia zakupionego środku transportu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na tłumaczenie dokumentów zakupionego środka transportu dla celów organu podatkowego i wydziału komunikacji (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na dokonanie przeglądu rejestracyjnego zakupionego środka transportu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na uzyskanie zaświadczenia o zwolnieniu z podatku VAT zakupionego środka transportu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na zakup części zamiennych przeznaczonych do naprawy każdego nabytego za granicą środka transportu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków poniesionych na sfinansowanie usług specjalistycznych takich jak: wykonanie zbieżności, diagnostyka silnika, ustawienie świateł, wyważanie kół i wymiana ogumienia itp., które są niezbędne dla celów zarejestrowania samochodów w wydziale komunikacji (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków poniesionych na zakonserwowanie podwozia po okresie eksploatacji środka transportu w gospodarstwie hodowlanym, tj. przed momentem sprzedaży zakupionego środka transportu (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków poniesionych na wynajęcie drugiego kierowcy przewożącego nabyty za granicą środek transportu - przy założeniu, że pierwszym kierowcą był skarżący (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - wydatków na nabycie narzędzi i materiałów, takich jak: lakier, podkład, rozpuszczalnik, szczotki druciane, klucze, papier ścierny, materiały do polerowania, inne materiały lakiernicze (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione), - kosztów pozyskania kapitału z działalności rolniczo-hodowlanej dla celów działalności gospodarczej, zgodnej z rozumowaniem organów podatkowych (wydatki standardowe - powinny być uwzględnione); 2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 2.1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie - wskazanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej, w tym i m.in. naruszenia: art. 122, art. 187, art. 188 O.p., co do których wskazania zostały skonkludowane w pierwszej części niniejszej skargi kasacyjnej - skutkujące rozpatrzeniem złożonej skargi bez uwzględnienia stanu faktyczno-prawnego oraz prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które zostały wskazane w części trzeciej niniejszej skargi kasacyjnej; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 3.1. art. 2 pkt 27b ppkt a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez fakt pominięcia przez organy podatkowe, a za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględnienia prawidłowej konstrukcji ceny rynkowej (wartości rynkowej); 3.2. art. 7 Konstytucji RP w zw. z treścią Preambuły Konstytucji RP, tj.: "ustanawiamy Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej jako prawa podstawowe dla państwa oparte na poszanowaniu wolności i sprawiedliwości" poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa, tym samym Sąd pierwszej instancji dążąc do sprawiedliwego wyroku nie wziął pod uwagę następujących faktów: - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował fakt, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie odpowiedziały na szereg kluczowych dla rozwiązania niniejszej sprawy pytań w sprawie, które były niezbędne dla celu uzyskania sprawiedliwego wyroku, w sprzeczności z celami skarżącego stanęły cele organów podatkowych, a Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu, jak również wydając wyrok nie zauważył zagadnień prawnych, które był zobowiązany rozstrzygnąć z tego względu, że nie był związany nawet granicami wniesionej skargi; 3.3. art. 32 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a w następstwie tego także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, pozbawiając skarżącego prawa dysponowania własnymi środkami transportu zakupionymi przez niego dla celów, rozwoju rodziny, obsługi rodziny, rozwoju gospodarstwa rolno-hodowlanego, obsługi gospodarstwa rolno-hodowlanego - jako środków transportu używanych przez rodzinę skarżącego i gospodarstwo rolno-hodowlane, które to w sposób bezwzględny były elementem gospodarstwa rolno-hodowlanego (w myśl ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych niezaliczanych do działalności gospodarczej zarejestrowanej lub niezarejestrowanej); 3.4. art. 120 O.p. w zw. z art. 32 ust 2 w zw. z art 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa, a następnie niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedmiotowych przepisów prawa, które skutkowało ich rażącym naruszeniem; 3.5. art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art 23 § 4 O.p. poprzez niewykonanie ustawowego bezwzględnego obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy skarżący: a) nie posiadał żadnych ksiąg podatkowych z tytułu sprzedaży środków transportu w 2011 r., które to wykorzystywał w swojej hodowli koni oraz dla celów funkcjonowania swojej rodziny, b) nie posiadał dokumentów poniesionych kosztów na sprowadzenie przedmiotowych środków transportu, ich ubezpieczanie, naprawy, rejestrację, modernizację, konserwację, itp.; 3.6. art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a w następstwie tego także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poprzez błędne przyjęcie interpretacji pojęcia działalność gospodarcza w przedmiotowej sprawie; 3.7. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a w następstwie tego także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w stosunku do majątku rodzinnego i majątku skarżącego wchodzącego w skład rolniczej działalności hodowlanej; 3.8. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 20 oraz art. 21 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a w następstwie tego także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie zapewnienia przez państwo wolności własności prywatnej i jej ochrony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. I tak kolejno, odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej: Ponieważ w pkt 1.1. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię, ponownie wskazać trzeba, że stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię można naruszyć wyłącznie przepis prawa materialnego, natomiast art. 191 jest przepisem procesowym. Jak już powiedziano, zarzut naruszenia takiego przepisu może być skuteczny wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazany wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zaś skarżący nie wykazał go. Skarżący abstrahując od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który to mocą art. 191 O.p. organy podatkowe miały obowiązek poddać ocenie celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona, prowadził polemikę ze stanowiskiem zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. W ramach tego zarzutu skarżący nie wskazywał bowiem na przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz przedstawiał ogląd sytuacji z własnego punktu widzenia (własną interpretację zdarzeń). Nie poparł go przy tym żadnym dowodem (dowodami) i tym samym nie wykazał, aby dany dowód lub dowody zostały ocenione z przekroczeniem wspomnianej swobodnej oceny, co jest konieczne dla wykazania, iż organ naruszył art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia tego przepisu zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Skarżący twierdził, że zarzucane przez niego naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkowało rażącym naruszeniem przepisów prawa, ale nie podał żadnego konkretnego przepisu, który został rażąco naruszony. Stwierdzić zatem należy, że omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Poczynione powyżej uwagi pozostają aktualne odnośnie do zarzutu 1.2. skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 187 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Art. 187 1 O.p. jest przepisem procesowym, więc nie może być naruszony w sposób wskazany przez skarżącego. Powtórzyć należy, iż według postanowień art. 174 P.p.s.a. tylko przepis prawa materialnego może być naruszony poprzez błędne, niewłaściwe zastosowanie. Wbrew wymogom ostatnio przywołanego przepisu, skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 O.p. na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dla skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne jest wykazanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ podatkowy ustalał stan faktyczny sprawy jest niepełny, bądź że zebrany materiał dowodowy nie został rozpatrzony w całości. Trzeba zatem podać jakie konkretnie, istniejące, dowody nie zostały zgromadzone lub na jaką okoliczność nie zostały zebrane, ewentualnie wykazać, że dowody, którymi posłużył się organ podatkowy nie dają świadectwa na okoliczność, którą wywiódł z nich organ, albo który konkretnie dowód został pominięty przy rozpatrywaniu sprawy. Tymczasem skarżący naruszenie art. 187 § 1 O.p. upatrywał w nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu wydatków, jakie poniósł on przy wprowadzaniu do obrotu środków transportu. Bezsprzecznie przepis ten nie normuje materii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Jest ona regulowana w art. 22 u.p.d.o.f. i w oparciu o ten przepis odnośnie do kosztów uzyskania przychodów wypowiedziały się organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji. Natomiast konieczność posiadania dowodów na okoliczność poniesienia wydatków organy i Sąd wywodzili z postanowień art. 24 i 24a u.p.d.o.f. Ich stanowisko w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów można było zatem podważać poprzez zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., a nie poprzez zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Taki zarzut nie został postawiony. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji. Nie został on bowiem uzasadniony. Odnośnie do tego zarzutu skarżący stwierdził, że został on "skonkludowany" w pierwszej części skargi kasacyjnej. Tymczasem w pierwszej części skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie innych przepisów, wcześniej wspomnianego art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Nie może uzasadnienie do zarzutu tych przepisów stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia zupełnie innych przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Przepis ten nie mógł być i nie był stosowany w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy ona podatku od towarów i usług. Skarżący nie powiązał tego zarzutu z żadnym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Dla skuteczności tego zarzutu konieczne było wykazanie, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w przepisach prawa lub że Sąd wykroczył poza granice prawa. Takich okoliczności nie podano. Zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji (pkt 3.3. skargi kasacyjnej) nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie orzekał bezpośrednio na podstawie tych przepisów, lecz stosował przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Natomiast zawarte w art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji zasady ustrojowe powinny być uwzględnione przy stanowieniu i stosowaniu prawa. Dla skuteczności zarzutu naruszenia tych przepisów Konstytucji należało wykazać, iż zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa narusza ustanowione nimi normy ustrojowe lub wykazać, że Sąd ten dokonał wykładni zastosowanego przepisu w sposób sprzeczny z tymi normami. Zamiast takich argumentów skarżący rozwodził się na temat prawa do posiadania majątku przez rodzinę i jego zasobności w obecnej dobie, czego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Czynił to przy tym w oderwaniu od regulacji prawnych, w tym wskazanych jako naruszone. Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zresztą zgłoszony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a przecież jest to przepis procesowy) w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 4 O.p. poprzez niewykonanie ustawowego bezwzględnego obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy skarżący "nie posiadał żadnych ksiąg podatkowych z tytułu sprzedaży środków transportu w 2011 r." i "nie posiadał dokumentów poniesionych kosztów na sprowadzenie przedmiotowych środków transportu". Skarżący nie przedstawił dokonanej przez niego wykładni przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., więc nie wiadomo jaki tok rozumowania doprowadził go do wniosku, że w warunkach występujących w niniejszej sprawie organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Przypomnieć warto, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli wystąpią okoliczności wymienione w pkt 1- 3 tego przepisu. Z kolei § 2 art. 23 daje organowi podatkowemu możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo wystąpienia okoliczności wymienionych w § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu. Zatem wbrew stanowisku skarżącego z art. 23 § 1 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący nie obalił (nie podważył) zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie wystąpiły określone w § 2 art. 23 O.p. przesłanki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodać trzeba, że w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji art. 23 § 4 O.p. nie obowiązywał (został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz.1649), więc organy podatkowe nie mogły stosować tego przepisu i tym samym go naruszyć. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący w ogóle nie uzasadnił zarzutu błędnej wykładni tych przepisów. Nie wskazał ani sposobu w jaki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zinterpretował te przepisy, ani nie podał prawidłowej, jego zdaniem, ich wykładni. Nie uzasadnił też zarzutu niewłaściwego zastosowania. Nie wyjaśnił bowiem jak art. 2 u.s.d.g. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powinny być stosowane ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinny być one stosowane. Już z tej przyczyny omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza tym podniesione przez skarżącego argumenty są nietrafne. Skarżący w oderwaniu od treści ww. przepisów wywodził, że gdyby odliczyć, od wartości podanych przez organy podatkowe, koszty przez niego poniesione, to uzyskany wynik zobrazowałby rzeczywistą stratę, jaka wystąpiła na skutek nadmiernej eksploatacji środków transportu i tym samym można by uzyskać świadectwo, że działania jego nie były nastawione na osiągnięcie zysku. Ta linia obrony nie może doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Po pierwsze, skarżący nie podważył stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż tylko wydatki należycie udokumentowane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ponieważ skarżący nie przedłożył stosownych dowodów na okoliczność poniesienia wymienianych przez niego wydatków, to nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wcześniej zaznaczono, skarżący nie zarzucił naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też art. 24 i art. 24a tej ustawy. Po drugie, według ustaleń organów podatkowych działalność skarżącego w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów generowała zysk. Ustalenia te stanowią element stanu faktycznego przyjęty za miarodajny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, którego skarżący również nie podważył, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Zatem pozostaje stwierdzić, iż zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, z prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami skarżący osiągał korzyści, czyli wystąpiło jedno z kryteriów określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. działalność zarobkowa, aczkolwiek zastrzec należy, że z przepisu tego wprost wynika, iż o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, ponieważ mowa w nim o prowadzeniu działalności gospodarczej bez względu na rezultat. Dodać można, że w zaskarżonej decyzji i zaskarżonym wyroku organy i Sąd pierwszej instancji wskazali elementy stanu faktycznego, które zaświadczają o spełnieniu pozostałych przesłanek określonych ww. przepisem, w tym prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży samochodów w sposób zorganizowany i ciągły, zaś skarżący nie obalił prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wystąpienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Można też zwrócić uwagę, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej w tej ustawie, dlatego w stosunkach prawno-podatkowych dotyczących tego podatku nie ma zastosowania definicja z art. 2 u.s.d.g. Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Nie mogą zastąpić uzasadnienia tych zarzutów wyłącznie fragmenty przytoczonych wyroków, jako że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, a skarżący nie wskazał, jakie przełożenie znajdują one na stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie. Uwaga ta pozostaje aktualna, podobnie jak i stanowisko do zarzutu z pkt 3.3. skargi kasacyjnej, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z art. 20 oraz art. 21 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 1677/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 4