I SA/Kr 829/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2017r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. sp. z o.o. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu VIP jest: - prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego, - nieprawidłowe w zakresie rozpoznanie momentu wykonania usługi Przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu VIP. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zostać autoryzowanym partnerem C. , która jest korporacją o globalnym zasięgu (porównywalna z M. ). C. zajmuje się produkcją urządzeń i oprogramowania dla budowy infrastruktury sieciowej, w tym Internetu, na całym świecie. Spółka zamierza skorzystać z programu marketingowego V. I. P. (dalej: "VIP") ogłaszanego przez C. . Organizatorem programu marketingowego jest centrala C. z siedzibą w [...]. Wszelka komunikacja z C. , jako globalną korporacją odbywa się poprzez oficjalną stronę internetową [...] Warunkiem koniecznym udziału Spółki w programie VIP jest uzyskanie statusu Partnera C. . W tym celu Spółka musi podpisać umowę integratorską z C. . C. działa przez swoje centra logistyczne, marketingowe i techniczne zlokalizowane na każdym z kontynentów. Na terenie Europy centrami C. są C. . z siedzibą w [...], oraz C. z siedzibą w [...]. W przypadku Spółki umowa integratorska zostanie zawarta z C. , jako podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w [...]. C. jako podatnik podatku VAT w [...] będzie dla Spółki podmiotem wystawiającym faktury z tytułu dostaw towarów. Po zawarciu umowy integratorskiej z C. , Spółka uzyska status Partnera C. i będzie mogła korzystać z programu marketingowego VIP, ogłaszanego przez centralę C. . Zapisy do programu VIP, w których Spółka zamierza uczestniczyć odbywają się w edycjach co 6 miesięcy. Cisco jako wiodący na świecie producent technologii internetowych komunikuje się globalnie z wszystkimi partnerami i klientami systematycznie za pomocą strony internetowej [...] Dotyczy to tak obsługi logistycznej dostaw, wsparcia technicznego, jak i programów marketingowych, w tym Programu VIP. Zgłoszenie przez partnera (Spółkę) zamiaru udziału w danym Programie VIP, oraz potwierdzenie przez C. udziału w tym Programie następuje za pośrednictwem strony internetowej [...] Komunikacja z wykorzystaniem strony [...] odbywa się przy zastosowaniu indywidualnego konta partnera, do którego dostęp chroniony jest indywidualnym hasłem. Program VIP (V. I. P.) jest programem z grupy "M. P. S. P." co w dosłownym tłumaczeniu oznacza Usługę Penetracji" Rynku lub "Usługę Wprowadzenia na Rynek"(wg Słownika Oxford Ang-Pol "Penetrate" to "przebijać (się)";"Penetrate the market" (ekon.): "wejść na rynek"). Celem Programu VIP jest zachęta (incentive) dla wzmożenia aktywności promocyjnej i marketingowej partnerów C. , w celu zwiększenia rozpoznawalności konkretnej grupy produktów i usług C. , wybranych z portfolio C. w określonym okresie, na rynku obsługiwanym przez danego partnera (Spółkę). Program VIP opiera się na zachęcie (incentive) i promowaniu konkretnych produktów (urządzeń do infrastruktury teleinformatycznej) C. (ich lista w ok8resie trwania danej edycji programu jest otwarta i może być modyfikowana). Spółka w ramach Programu VIP świadczyłaby usługę, która polegałaby na upowszechnianiu produktów C. na rynku, w tym znaczeniu, że Spółka w stosunku do określonej grupy produktów C. będzie podejmować szczególne czynności marketingowe i promocyjne, zarówno czynności o charakterze ogólnym, jak i indywidualnym u klienta oraz namawianiu klientów do zakupu danego towaru/usługi C. . W ramach Programu VIP, który jest formą Usługi Wprowadzenia na Rynek. Spółka podejmować będzie czynności których celem jest marketing i promocja produktów objętych w daną edycją Programu VIP, poprzez: - analizę potrzeb rynku i poszczególnych klientów pod kątem przydatności nowych promowanych produktów, - organizację seminariów i warsztatów, gdzie Spółka zapoznawać będzie klientów z nowym produktem, - organizację indywidualnych spotkań w siedzibie klienta, podczas których przedstawi możliwości technologiczne produktów, porówna aktualnie używaną przez klienta technologię z nową technologią, doradzać będzie klientom, czy - w ich konkretnej, indywidualnej sytuacji, lepszą opcją jest pozostanie przy dotychczas użytkowanym produkcie, czy też z uwagi na nowe opcje oferowane przez nowy produkt, optymalnym dla klienta rozwiązaniem jest zakup nowego produktu, - przygotowywanie materiałów ofertowych, informacyjnych i marketingowych promujących produkty, oraz ich późniejsza dystrybucja do potencjalnych klientów. Usługi w ramach Programu VIP świadczone będą przez Spółkę na terenie całego kraju w okresie trwania danej edycji Programu VIP dla danych produktów, które Spółka wcześniej zakupi od C. z siedzibą w [...], jako podatnika podatku VAT zarejestrowanego w [...] pod numerem VAT: [...] Za świadczenie Usług Wprowadzenia na Rynek w ramach Programu VIP, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie za cały okres świadczonej usługi (usługa będzie świadczona przez cały okres trwania Programu VIP). Dokument C. "Warunki płatności w programie" stanowi, że w przypadku usług "M. P. S. P." (Usług Wprowadzenia na Rynek), partner otrzyma incentive payments, tj. premię motywacyjną (płatność motywacyjną), która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę: Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi (...) są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej świadczone tej firmie przez Partner/Dystrybutora (pkt 6.4. dokumentu). Wynagrodzenie za wykonaną usługę kalkulowane jest jako określony procent od wartości sprzedanych przez Spółkę produktów klientom w ramach Programu VIP (produktów uprzednio zakupionych od C. , VAT: [...]). Wynagrodzenie będzie należne dopiero po przekroczeniu określonego wolumenu sprzedaży produktów przez Spółkę. Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danej edycji Programu VIP. Istotne jest również to, że C. pozostawia sobie prawo do modyfikacji lub anulowania Programu VIP bez wcześniejszego powiadamiania partnera (Spółki), co automatycznie ma przełożenie na wysokość przysługującego partnerowi (Spółce) wynagrodzenia. C. potwierdza partnerom (Spółce) kwotę przysługującego wynagrodzenia w terminie do 60 dni od zakończenia danej edycji Programu VIP, za pośrednictwem strony internetowej [...] (z domeny [...] w tytule wiadomości [...]). Po otrzymaniu ww. wiadomości od C. o kwocie przyznanego wynagrodzenia, partner (Spółka) winna potwierdzić C. kwotę wynagrodzenia w ciągu kolejnych 90 dni. Brak potwierdzenia kwoty wynagrodzenia przez partnera w tym terminie oznacza, że partner traci prawo do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Potwierdzenie kwoty wynagrodzenia przez partnera (Spółkę) następuje również za pośrednictwem strony internetowej [...] Partner (Spółka) potwierdzając płatność załącza jednocześnie fakturę za wykonaną usługę. Do czasu akceptacji działań Spółki przez C. , Spółka nie może żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie zna wysokości ostatecznej kwoty wynagrodzenia, którą ma prawo obciążyć C. . Partner (Spółka) wystawia fakturę na C. jednakże na inny adres i innego podatnika podatku VAT niż podatnik od którego Spółka dokona zakupu produktów, które są promowane w ramach Programu VIP. Faktura za świadczoną usługę w ramach Programu VIP wystawiana będzie na rzecz C. z siedzibą w [...], (podatnik podatku VAT zarejestrowany w [...]). Do czasu akceptacji działań Spółki przez C. , Spółka nie może żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie zna wysokości ostatecznej kwoty wynagrodzenia, którą ma prawo obciążyć C. . Jeżeli Spółka spełni wszystkie kryteria Programu VIP to C. winno przyznać Spółce określoną kwotę wynagrodzenia. Jednakże Spółka musi czekać na akceptację wykonania usługi przez C. i kwotę przyznanego Spółce wynagrodzenia. C. jako globalny organizator Programu VIP ma pełne prawo określać zasady rozliczania (fakturowania) usług świadczonych przez partnerów, w szczególności, na jaką spółkę z grupy C. partner z danego kontynentu / regionu winien wystawić fakturę. Ewentualne rozliczenia pomiędzy C. . i poszczególnymi spółkami z grupy C. pozostają poza zakresem Spółki. Aktualnie obowiązujące regulacje C. , dostępne na stronie internetowej C. , które dotyczą Programu VIP, a które dotyczą rozliczeń z tytułu wykonanych usług przez partnerów (w przyszłości również usług wykonywanych przez Spółkę) określa pkt 6.4. dokumentu C. : "Warunki płatności w programie", zgodnie z którym: "Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi w ramach Programu w rozumieniu Załącznika nr I są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej, świadczone tej firmie przez Partnera/Dystrybutora. Jako takie, usługi te mieszczą się w zakresie art. 44 unijnej dyrektywy w sprawie podatku VAT2006/112/WG i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju siedziby odbiorcy (tj. zlecającego usługi Partnerowi/Dystrybutarowi) tych usług. Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w [...]. Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w [...] (...) Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w [...] firma C. jest zobowiązana rozliczyć w [...] podatek VAT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge), a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT. Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w [...], firma C. jest zobowiązana rozliczyć w [...] podatek VAT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge). a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT". W świetle powyższej regulacji, Spółka z tytułu wykonanej usługi wystawiać będzie fakturę VAT, bez naliczenia podatku należnego VAT na zasadzie reverse charge na rzecz C. . Faktura będzie wystawiana na tą samą osobę prawną od którego dokonała zakupu produktów, tj. C. , jednakże na innego podatnika podatku VAT. Zakupy produktów dokonywane będą od rzecz C. z siedzibą w [...] (VAT: [...]), natomiast faktura za świadczone usługi w ramach Programu VIP na rzecz C. z siedzibą w [...] (VAT: [...]). Ponieważ organizowane przez C. programy mają charakter globalny, stąd również wszelka koordynacja i płatności dokonywane są na zasadzie outsourcings przez specjalnie w tym celu wynajętą firmę zewnętrzną – V. (dawniej C. .) z siedzibą w [...], co aktualnie jest coraz częstszą praktyką. Podmiotem dokonującym płatności na rzecz partnerów w imieniu C. (w przyszłości również na rzecz Spółki) będzie spółka V. (dawniej C. .) z siedzibą w [...]. Spółka V. (dawniej C. z siedzibą w [...] działa w imieniu spółki zlecającej świadczenie usług z grupy C. . W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek "M. P. S. P." w ramach Programu VIP, Spółka winna wystawiać faktury VAT na C. (podatnika podatku VAT w [...], VAT: [...]), bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge? 2. Czy za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej [...])? W odniesieniu do pierwszego z pytań zdaniem wnioskodawcy: z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek (".M. P. S. P. " w ramach Programu VIP, Spółka winna wystawić faktury VAT na C. (podatnika podatku VAT w [...], VAT: [...]), bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge. Z kolei w odniesieniu do pytania nr 2. zdaniem wnioskodawcy za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej [...]) Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie dotyczącym drugiego z pytań Spółka podniosła, iż jej zdaniem Usługa Wprowadzenia na Rynek jest przez nią wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Formalnie następuje to poprzez stronę internetową [...] Bez uprzedniego komunikatu ze strony C. o akceptacji działań i przyznaniu wynagrodzenia Spółce, nie ma ona technicznych możliwości wystawienia faktury (jest ona również przesyłana za pośrednictwem strony internetowej [...]). Spółka nie tylko nie może żądać wcześniej zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, ale nie zna wysokości tego wynagrodzenia. Spółka nie może wcześniej wystawić faktury VAT. Faktura jest wystawiana jako odpowiedź na akceptację działań Spółki przez C. . Spółka jest w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia (zna parametry jego ustalenia), jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danej edycji obowiązywania Programu VIP. Następuje to w terminie do 60 dni po zakończeniu Programu VIP. Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ interpretacyjny wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie drugiego z pytań, iż jest nieprawidłowe. Organ zauważył, iż przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują określenia momentu w którym należy uznać świadczoną usługę za wykonaną. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana. Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Organ zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, organ stwierdził, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Okoliczność, że wnioskodawca napotyka trudności w rozliczeniu usługi ze swym klientem (tj. brak pewności co akceptacji wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę) nie może decydować o tym kiedy dana usługa jest wykonana. Organ wskazał także, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ stwierdził, zatem że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Odnośnie momentu wystawienia faktury organ przypomniał, że zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie może on być zmieniony przez porozumienia umowne. Nie ma przy tym znaczenia, że usługodawca jeszcze nie otrzymał wynagrodzenia, ani że nie jest znana ostateczna wysokość wynagrodzenia czy też że brak jest technicznej możliwości wystawienia faktury w terminie przewidzianym ww. przepisie. Organ podkreślił, że to wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku. Dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mógł się prawidłowo rozliczyć na gruncie podatkowym. Tym sam wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zakończono daną edycję programu). Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu wykonania usługi oraz momentu wystawienia faktury organ uznał za nieprawidłowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację podatkową wniosła A. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania momentu wykonania usługi, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ewentualnie błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 19a ust.1 i 2 oraz art.106i ust.1 ustawy o VAT prowadzące do nieprawidłowego stanowiska, iż za moment wykonania przez spółkę usługi nie można przyjąć przesłania przez C. (zleceniodawcę) akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 19a ust.1 i 2 ustawy o VAT 1. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, (...). 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "wykonania usługi". W takiej sytuacji, powszechnie akceptowalnym podejściem jest posłużenie się wykładnią językową bazującą na definicji słowa wykonanie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "wykonać" oznacza w szczególności "spełnić jakąś czynność". W ocenie strony skarżącej daną usługę można uznać za spełnioną (wykonaną), jeśli dokonujący jej podmiot zrealizował wszystkie działania składające się na określony rodzaj czynności tj. zrealizował wszystkie elementy składowe usługi. W skardze podkreślono, iż w opisanym przez Spółkę stanie przyszłym akceptacja usługi przez C. jest niezbędnym i koniecznym elementem usługi na rzecz C. (jest to warunek sine qua non usługi). Proces weryfikacji przez C. usługi świadczonej przez Spółkę, jest nieodłącznym elementem sługi pomiędzy Spółką i C. . Dlatego też zdaniem strony skarżącej usługa jest przez Spółkę wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Formalnie następuje to poprzez stronę internetową [...] Bez uprzedniego komunikatu ze strony C. o akceptacji działań i przyznaniu wynagrodzenia Spółce, Spółka nie ma podstaw (ani również możliwości technicznych ) do wystawienia faktury ( jest również przesyłana za pośrednictwem strony internetowej [...]). Spółka nie tylko nie może żądać wcześniej zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, ale nie zna wysokości tego wynagrodzenia. Spółka nie może wcześniej wystawić faktury VAT. Faktura jest wystawiana jako odpowiedź na akceptację działań Spółki przez C. . Spółka jest w stanie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia (zna parametry jego ustalenia) , jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału w okresie obowiązywania Programu VIP. Następuje to w terminie do 60 dni po zakończeniu Programu VIP. Dopiero po uzyskaniu ww. akceptacji od C. , Spółka ma prawo wystawić fakturę VAT. Dotyczy to każdej części wykonywanej usługi (rozliczanej kwartalnie). Zgodnie z art.106i ust. 1 ustawy o VAT Spółka wystawi fakturę VAT na C. nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W opisanym przez Spółkę przypadku oznacza to, że Spółka wystawi fakturę VAT na C. nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym Spółka otrzyma ww. akceptację od C. . W dalszej części skargi zwrócono uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.06.2015r. Sygn. akt III SA/Wa 3225/14. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do 9art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: [...]). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., należy stwierdzić, że podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 a ust.1 i 2 oraz art.106i ust.1 ustawy o VAT okazał się bezzasadny, czego konsekwencją było oddalenie skargi. Strona skarżąca w przedmiotowym zarzucie wskazuje na niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego ewentualnie błędną ich wykładnię prowadzące do nieprawidłowego stanowiska, iż za moment wykonania przez spółkę usługi nie można przyjąć przesłania przez C. (zleceniodawcę) akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia. W tym miejscu należy przypomnieć , iż przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że istotnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Wynagrodzenie może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, ale nie na termin powstania obowiązku podatkowego (poza wyjątkami) (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 289). Systemowo, nie można inaczej postrzegać usługi niż jest postrzegana poprzez pryzmat innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym poprzez konieczność harmonizacji tego podatku na gruncie prawa Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że chodzi o faktyczne wykonanie usługi. Należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r., I FPS 2/13, popierając wywód orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia, nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Ponieważ rzecz dotyczyła rozróżnienia dostawy i usługi, Sąd wskazał, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Rozróżnił przy tym pozostałe czynności, które będą miały charakter pomocniczy lub uboczny. Cennym są również treści zawarte w zdaniu odrębnym do tej uchwały, gdzie również przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazano, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, także analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe nie można uznać tak jak chce tego strona skarżąca, że Usługa Wprowadzenia na Rynek świadczona przez nią w ramach programu VIP jest przez nią wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Jak wynika bowiem z treści wniosku świadczona w ramach programu VIP usługa z zakresu marketingu i promocji obejmuje: - analizę potrzeb rynku i poszczególnych klientów pod kątem przydatności nowych promowanych produktów, - organizację seminariów i warsztatów, gdzie Spółka zapoznawać będzie klientów z nowym produktem, - organizację indywidualnych spotkań w siedzibie klienta, podczas których przedstawi możliwości technologiczne produktów, porówna aktualnie używaną przez klienta technologię z nową technologią, doradzać będzie klientom, czy - w ich konkretnej, indywidualnej sytuacji, lepszą opcją jest pozostanie przy dotychczas użytkowanym produkcie, czy też z uwagi na nowe opcje oferowane przez nowy produkt, optymalnym dla klienta rozwiązaniem jest zakup nowego produktu, - przygotowywanie materiałów ofertowych, informacyjnych i marketingowych promujących produkty, oraz ich późniejsza dystrybucja do potencjalnych klientów. Zakres przedmiotowy wskazanej usługi jest więc precyzyjnie zakreślony. Zarówno zaakceptowanie przez C. stronie skarżącej kwoty przysługującego jej wynagrodzenia w terminie do 60 dni od zakończenia danej edycji Programu VIP, za pośrednictwem strony internetowej [...] jak i następcze potwierdzenie przez stronę skarżącą C. kwoty wynagrodzenia nie mieści się w zakresie przedmiotu realizowanej usługi ( w tym w pojęciu wykonania usługi ) a jedynie potwierdza jej wykonanie. Skoro w realiach sprawy świadczona jest usługa z zakresu marketingu i promocji , to moment jej wykonania będzie istotny z punktu widzenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Okoliczność, że wnioskodawca napotyka trudności w rozliczeniu usługi ze swym klientem (tj. brak pewności co akceptacji wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę) nie może decydować o tym kiedy dana usługa jest wykonana. Trafnie organ przyjął także, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani co przede wszystkim istotne na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Zasadnie organ stwierdził zatem, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym sam z uwagi na treść art.106i ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca winna wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zakończono daną edycję programu VIP). W tym miejscu należy także zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w pkt 22 , stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jako wskazanie ogólne, pomocne także w interpretacji przepisów na potrzeby rozstrzyganej sprawy, płynące z powołanego wyroku, potraktować należy podkreślenie przez Trybunał motywu 24 Dyrektywy 112, z którego wynika, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" "powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru VAT (por. pkt 31 wyroku). Przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę cele danej regulacji oraz jego skuteczność (effet utile). Jednocześnie w wyroku z 21 lutego 2006r., C-223/03, przypomniano, że szósta dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, który opiera się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 40). W pkt 48., wskazał, że analiza pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", świadczy o tym, że wszystkie te pojęcia, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Jako istotne uznano obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego (pkt 53). Zatem o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi. Skoro realizowana usługa polega na wykonywaniu prac o charakterze marketingowo – promocyjnym to jej faktyczne wykonanie implikuje powstanie obowiązku podatkowego i nie można przyjąć, gdyż jest to nielogiczne, że dopiero zaakceptowanie prac ze strony C. będzie równoznaczne z momentem jej wykonania. Nie można też z góry zakładać, że usługodawca, do czasu zaakceptowania tego co zrobił, nie wie na czym polega jego zobowiązanie i nie zna wynagrodzenia, jakie mu się należy. W treści wniosku strona skarżąca sama zresztą przyznaje, że zna parametry jego ustalenia. Argumenty, że do momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonanych prac, nie będzie znana ostateczna kwota wynagrodzenia, dotyczą kwestii rozliczenia pomiędzy stronami, gdyż niepodważonym pozostał fakt odpłatności usługi. To oznacza, że przyjmując koncepcję wnioskodawcy, ostatecznie uznanoby, że wynagrodzenie, a nie wykonanie usługi, ma wpływ na termin powstania obowiązku podatkowego, co pozostaje poza prawem. Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 5.04.2017r. sygn. akt I FSK 1684/15. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.