I FSK 529/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 227/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. S. kwotę 11.898 (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 227/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień listopad i grudzień 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (skrótowo – "DIS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w skrócie – "DUKS") z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji było ustalenie, że skarżący nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąc jednak na zasadzie art. 108 ust. 1 tej ustawy, zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Organ podniósł między innymi, że skarżący w ramach firmy T. S. nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, natomiast zawarł z czterema osobami umowy o dzieło, w ramach których miał nabyć programy komputerowe. W remanentach na początek i koniec roku nie wykazał żadnych towarów, a w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie V. S., nabyte w grudniu 2011 r. Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, związanych np. z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu. Oznacza to, według organu, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi do wykonania prac opisanych w wystawionych przez niego fakturach. W CEIDG jako przeważający obszar działalności firmy skarżącego ujawniono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, a ponadto wymieniono 39 innych pozycji. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący wystawiał faktury na różnorodne prace i dostawy, takie jak: naprawa sprzętu pomiarowego, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, montaż regałów i szafek biurowych, naprawa i konserwacja stacji referencyjnych, prace remontowe w budynku, dostawy: używanych kontrolerów GPS, Geodezyjnego Kontrolera Przemysłowego [...] ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym [...], Geodezyjnego Modułu Przemysłowego [...] z zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym [...], oprogramowania [...], V. S. 2010 [...], wykonanie oprogramowania zgodnie z umową z dnia 15 września 2011 r. Powyższe prace i dostawy miały być zrealizowane na rzecz podmiotów: G. P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. S. sp. z o.o, oraz firmy słowackiej N. T. s.r.o. Jednakże pisemne wyjaśnienia przedstawicieli podmiotów, na rzecz których skarżący miał dokonywać świadczeń, nie pozwalały stwierdzić, czym konkretnie (w ramach firmy) skarżący miał się zajmować. Konkretnych informacji na temat zakresu jego działalności nie potrafiła również udzielić księgowa, ani osoby, z którymi skarżący zawierał umowy. Ponadto, analizując stosunki własnościowe i skład osobowy organów wymienionych powyżej spółek, na rzecz których skarżący wystawiał faktury, organ stwierdził, że pomiędzy stroną a tymi osobami zachodzą ścisłe powiązania, które podważają twierdzenie kontrolowanego dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z którym firma T. S. służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle ustalonych zależności i powiązań jest niewiarygodne. Wszystkie zakwestionowane usługi (dostawy) podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych. Organ omówił ustalenia jakie poczynił w związku z wystawionymi fakturami na udokumentowanie: - usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych (na rzecz sp. z o.o. S. S. oraz G. P. sp. z o.o.), - usług montażu regałów i szafek biurowych (na rzecz T. sp. z o.o.), - prac remontowych w budynku przy ul. [...] w K. (na rzecz T. sp. z o.o.) - dostawy używanych kontrolerów GPS (na rzecz G. P.), - naprawy i konserwacji stacji referencyjnych (na rzecz G. P.). Z ustaleń tych wynikało, że jakkolwiek, co do zasady, prace miały być odebrane w formie protokołów, to przede wszystkim osoby podpisujące te protokoły nie były dostatecznie zorientowane w realizacji, a Skarżący nie dysponował odpowiednim sprzętem ani przygotowaniem specjalistycznym. Organ zawracał uwagę w poszczególnych przypadkach na nieścisłości i sprzeczności pomiędzy dowodami (dokumentami i zeznaniami), które przedstawione zostały na okoliczność wykonania usług i dostaw. Przykładowo zwrócił uwagę, że naprawa i konserwacja stacji referencyjnych miała być wykonywana zanim ich odbiorca (G. P.) zawarł umowę z finalnym nabywcą tychże (Urzędem [...]). Według organu, nie jest możliwe aby spółka G. P. jako oferent, wykonywała jakiekolwiek usługi objęte postępowaniem przetargowym (nawet prace przygotowawcze) przed podpisaniem umowy. W dalszej kolejności, odnosząc się do transakcji z podmiotem słowackim N. T. s.r.o. organ stwierdził, że stanowiły (transakcje) jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz skarżącego i wymienionej firmy słowackiej, wystąpiły również wskazane wcześniej podmioty – G. P. i T. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T. dofinansowania do projektu pn. "[...] Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" ze środków Unii Europejskiej. Podkreślono, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była spółka T. W świetle powyższych ustaleń oprogramowanie to zostało nabyte przez T. sp. z o.o. od słowackiej spółki N. T., ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S. Z kolei P. S., działając pod firmą T. S., miał nabyć ww. towar od spółki G. P., jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Tymczasem P. S., jako wiceprezes zarządu spółki T. (wedle zeznań T. P.) miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. T. s.r.o., a jednocześnie P. S. musiał mieć świadomość skąd pochodzą towary wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja zarówno działalności prowadzonej pod firmą T. S., jak i słowackiej spółki N. T. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Organ zaznaczył między innymi, że N. T. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r., a więc już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez T. Natomiast umowy pomiędzy spółką T. a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tak krótkim czasie N. T. nie zdołałby wyrobić sobie renomy, zatem decyzja, aby to właśnie ta firma dokonała dostawy drogiego sprzętu jest nieracjonalna. Ponadto organ nie podzielił podniesionych przez skarżącego zarzutów odwołania natury procesowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący postawił 28. zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które sformułował i rozwinął na 225. stronach skargi. We wskazanym na początku wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, ze skarga nie była zasadna. Sąd nie stwierdził ażeby organ wadliwie ustalił stan faktyczny, do czego prowadziła ocena dowodów zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") Stwierdził, że podniesione zarzuty stanowią w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów. Co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w szeregu pismach dowodów, to Sąd wskazał, że w uzasadnieniach dwóch postanowień z dnia 27 października 2016 r. i 9 grudnia 2016 r. organ bardzo szczegółowo odniósł się do powyższych wniosków, a Sąd w całości zgodził się z tą oceną. Nie ma więc odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie skarżącego, iż organ nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji. Sąd nie zaaprobował zarzutu naruszenie art. 130 § 3 i art. 283 § 1 O.p., do czego miało dojść na skutek nieuprawnionej odmowy wyłączenia od udziału w sprawie inspektora A. K., pomimo że powstały wątpliwości co do jego bezstronności, gdyż okazał w toku przesłuchania T. P. dokumenty bezpośrednio nie związane z transakcjami pomiędzy firmą T. S. a spółka T., co miało doprowadzić do naruszenia tajemnicy skarbowej. W opinii Sądu zaprezentowanie świadkowi pewnych dokumentów było konieczne z uwagi na realizację zasady zawartej w treści art. 122 O.p. i konieczność odtworzenia rzeczywistego obrazu sytuacji będącej elementem podstawy faktycznej dokonywanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w obliczu niestawiennictwa pełnomocnika skarżącego na przesłuchanie świadka, jak również faktu ścisłych powiązań organizacyjnych i osobowych w spółkach zarządzanych przez skarżącego i T. P. Według Sądu, organ nie ma również, wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku podawania w zawiadomieniu o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka jego danych osobowych, w szczególności nie wynika to z art. 190 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, to nie było ku temu podstaw, gdyż zakwestionowaniu podlegał nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 143 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s."), poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co miałoby skutkować tym, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak tego upoważnienia zdaniem skarżącego miał wynikać z faktu rzekomej zmiany zespołu kontrolującego, dokonanej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2015 r. nr UKS [...], na wniosek skarżącego. Sąd ocenił, że faktycznie, literalna treść tego postanowienia mogłaby na to wskazywać, jednakże wynikało to z oczywistej pomyłki pisarskiej, która została sprostowana w dniu 30 września 2015 r. Co istotne, organ nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s., który to przepis stanowi umocowanie do dokonania zmiany kontrolujących w uzasadnionych przypadkach, ani nie powołał nowych inspektorów do prowadzenia dalszego postępowania. Sąd zgodził się przeto z organem, że postanowienie z dnia 19 czerwca 2015 r. nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego, a zatem dalsze prowadzenie postępowania przez te osoby nie stanowiło kwalifikowanego uchybienia, powodującego nieważność postępowania. Za chybiony uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 171a § 1 O.p. rdynacji podatkowej, poprzez brak założenia i prowadzenia metryki sprawy. Rzeczywiście w aktach zabrakło informacji o tym, że metryka jest prowadzona w formie elektronicznej, faktycznie była ona jednak prowadzona, a po podjęciu ostatniej czynności (tj. po wydaniu decyzji) została wydrukowana i dołączona do akt sprawy. Według Sądu nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce. R. D. na zasadzie art. 155 O.p. został wezwany do dokonania określonych czynności, zatem z faktu, że pełnił funkcję prezesa zagranicznej spółki nie wynika obowiązek kierowania do niego korespondencji na adres jej siedziby. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że zaskarżoną decyzję podpisała osoba nieupoważniona, to w wyroku stwierdzono, że upoważnienia takiego udziela się w oparciu o regulamin organizacyjny i jest to czynność wewnętrzna organu podatkowego, a w związku z tym upoważnienia nie doręcza się go stronie. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył także art. 127 O.p. Ze szczegółowego uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał ustaleń faktycznych, a wszelkie wnioski w tym zakresie, podobnie jak ocena dowodów oraz zastosowanie adekwatnych norm prawa materialnego pochodzą od niego. W wyroku stwierdzono, że ponieważ skarżący nie dokonał dostawy towarów ani nie wykonał zafakturowanych usług, to nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego. Kwota wyszczególnionego w fakturach podatku nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, pomimo, że wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, prawidłowym następstwem było zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 108 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd ocenił, że zasadnie - z tych samych przyczyn - odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz. Skoro skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to również nie był podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Nie wystąpił zatem po jego stronie ani podatek należny, ani prawo do jego pomniejszenia o podatek naliczony, wynikający z faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s."), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do podatnika; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów, co finalnie doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, że skarżący w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, tj. nie poczynił samodzielnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny a oparł się jedynie na ustaleniach organu I instancji; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postępowania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a. i przyjęcie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu opartego w części na materiale dowodowym (zeznania świadka T. P.) zgromadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, który winien podlegać wyłączeniu z uwagi na bezstronność i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 O.p. i art. 151 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję zebrał część materiału dowodowego na podstawie wezwania kierowanego - do słowackiej spółki N. T. s.r.o., a adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu spółki w Polsce - R. D.; 6) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. i art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydał rozstrzygnięcie na skutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oddalenia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. S. (os. [...] w K.), oględzin siedziby spółki N. T. s.r.o. (ul. [...], [...], Republika Słowacka), oględzin siedziby spółki H. T. s.r.o. (ul. [...], Republika Słowacka), oględzin lokalu spółki T. sp. z o. o. w K. (ul. [...]), oględzin sprzętu komputerowego stanowiącego własność spółki T. sp. z o.o. znajdującego się w siedzibie spółki (ul. [...] w K.), oględzin miejsca realizacji przez T. sp. z o.o. projektu pod nazwą “[...] Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych", oględzin nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w K.; 7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydał rozstrzygnięcie na skutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oddalenia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. W., A. L., J. L., A. W. i pracowników Urzędu [...] w S.; 8) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny, całościowy i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji nie wyjaśnił prawidłowo wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a odnoszących się do zaistnienia kwestionowanych przez organ transakcji P. S. w 2011 r.; 9) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję nie ocenił i nie ustalił stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; 10) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję poczynił samodzielnie ustalenia wymagające wiadomości specjalnych i odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłych na okoliczność: ustalenia zakresu i prawidłowości wykonania przez skarżącego usługi polegającej na remoncie budynku przy ul. [...] w K. oraz na okoliczność wyceny tych prac, na okoliczność wyceny kontrolerów geodezyjnych, na okoliczność zasadności oraz celowości zawartej transakcji pomiędzy P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T. S. P. S. a spółką G. P. sp. z o. o. (faktura VAT nr 02/11/2011), na okoliczność ustalenia stopnia skomplikowania urządzeń geodezyjnych, których usługi naprawy świadczył P. S. na rzecz swoich kontrahentów; 11) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję nie zwrócił się do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia bądź nieistnienia zakwestionowanych transakcji, pomimo powzięcia wątpliwości co do ich zaistnienia; 12) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest prawidłowe tj. nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 13) art. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że decyzja organu odwoławczego nie została podpisana przez osobę uprawnioną; 14) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ wbrew całemu zgromadzonemu materiałowi dowodowemu poczynił rażący błąd w ustaleniu stanu faktycznego i przyjął błędnie, że skarżący w 2011 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej; 15) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13b ust. 1 pkt 1 i ust. 1b u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., mimo że organ w sposób naruszający prawo przeprowadził czynności w ramach tzw. “kontroli krzyżowej" u kontrahentów skarżącego tj. żądał od kontrahentów pisemnych wyjaśnień oraz nie sporządził protokołu z przeprowadzonych czynności; 16) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i niezasadne oddalenie skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r., znak [...], pomimo że skarga podatnika była w całości zasadna i zasługiwała na uwzględnienie, a także pomimo naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy kontroli skarbowej I i II instancji w ramach prowadzonego postępowania; 17) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanowiska organów kontroli skarbowej zawartych w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji za wiarygodne i wyczerpujące, podczas gdy organy w sposób wybiorczy przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyciągnęły błędne wnioski i wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy; 18) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd wszystkich zarzutów podniesionych w skardze P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, tj. zarzutu nr 26 podniesionego w skardze z dnia 25 stycznia 2017 r., co powoduje, że niniejsza sprawa nie została należycie i w pełni rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie; 19) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. niezamieszczenie w wyroku należytej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, a jedynie ogólnikowe oparcie się przez Sąd I instancji na stanowisku organu I i II instancji; 20) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a., tj. brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej przez P. S. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r., znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek przemawiających za stwierdzeniem nieważności obu decyzji. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 21) art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dostawa towarów przez P. S. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do odmiennych wniosków; 22) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie był podatnikiem podatku VAT oraz że nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do odmiennych wniosków; 23) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT od faktur VAT zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej; 24) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku od towarów i usług za wystawione przez siebie faktury VAT za świadczone usługi, ponieważ faktury te miały charakter faktur "pustych", podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do odmiennych wniosków; 25) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od wystawionych przez siebie faktur VAT, które to błędnie uznane zostały za faktury "puste", podczas gdy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe ma charakter sankcji nałożonej na skarżącego bez uprzedniego ustalenia czy zaistniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowej Skarbu Państwa; 26) art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że skarżący miał obowiązek ująć w ewidencji wyposażenia używane kontrolery GPS, podczas gdy ich wartość nie przekraczała 1500 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów kwestionujących prawidłowość postępowania kontrolnego ze względu na wadliwość składu osobowego zespołu kontrolującego. W tym zakresie skarżący wskazał na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyższy zarzut nie jest zasadny. Według art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że ocenę rażącego naruszenia prawa skarżący odnosi do przepisów art. 143 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Z przepisu art. 143 § 1 O.p wynika, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis § 3 art. 143 O.p. stanowi z kolej, ze owo upoważnienie wydawane jest na piśmie. Skarżący kwestionuje upoważniane osób kontrolujących z tego względu, że jak twierdzi, zostali oni odwołani na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2015 r. Dodatkowym argumentem, mającym przemawiać za trafnością postawionego zarzutu, ma być okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie postanowienia w dniu 15 grudnia 2015 r., którym organ ten uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej we wskazanym postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015 r. Należy wobec tego przypomnieć, że w tym ostatnim postanowieniu (z 19 czerwca 2015 r.) organ kontroli skarbowej stwierdził, że "po rozpatrzeniu wniosku zawartego w zastrzeżeniach z dnia 26 maja 2015 r. do protokołu (...) o przeprowadzenie dowodów w postaci (...) oraz wniosku o odwołanie zespołu kontrolującego i w jego miejsce powołania nowego, postanawia - odmówić przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów oraz dokonać zmiany zespołu kontrolującego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść powyższego postanowienia nie przesądza, że osoby dotychczas uczestniczące w czynnościach kontrolnych utraciły umocowanie do udziału w postępowaniu z ramienia organu kontroli skarbowej (na podstawie pierwotnego upoważnienia). Pomijając już nawet ocenę odnośnie omyłkowego sformułowania treści postanowienia, co w świetle podnoszonych w zaskarżonej decyzji argumentów wydaje się dalece prawdopodobne, to kluczowe znaczenie ma to, że organ postanowił o zmianie zespołu kontrolującego nie precyzując, na czym owa zmiana miałaby polegać, ani też nie odniósł się w inny sposób do osób uczestniczących w postępowaniu, aby można byłoby stwierdzić, że odjął wobec tych osób upoważnienie do występowania. Samo pojęcie "zmiany" ma szerokie znaczenie i nie determinuje określonego ukształtowania składu osobowego zespołu kontrolującego. Przykładowo, zmiana zespołu kontrolującego nastąpi także wtedy, gdy organ dokooptuje do składu dodatkowe osoby (udzieli upoważnienia innym jeszcze pracownikom lub funkcjonariuszom). W każdym razie, bezpodstawne jest twierdzenie, że postanawiając o zmianie zespołu kontrolującego organ pozbawił osoby dokonujące czynności kontrolnych, upoważnienia do występowania w jego imieniu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wskazując w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015 r. podstawę swojego działania, organ kontroli skarbowej nie wskazał przepisu art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. stanowiącego, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej dokonuje w uzasadnionych przypadkach zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne, jak również nie wskazał z imienia i nazwiska osób, których mogłaby dotyczyć zmiana. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w ramach czego strona podnosi, że rozstrzygnięcie oparte zostało na materiale dowodowym zebranym przy udziale inspektora kontroli skarbowej, który winien podlegać wyłączeniu z uwagi na i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. Według art. 130 § 3 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Należy przypomnieć, że postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej, działając na wniosek strony, odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym rozliczeń podatkowych P. S. (postępowanie nr [...]). Jak wynika z art. 130 § 3 O.p., przesłanką wyłączenia inspektora kontroli skarbowej (w związku z art. 38 ust. 2 u.k.s.) od udziału w postępowaniu jest uprawdopodobnienie występowania okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że strona wiąże obowiązek wyłączenia z tym, że inspektor A. K. przesłuchując świadka T. P. okazał mu dokumenty dotyczące czynności dokonywanych pomiędzy T. S. P. S., a N. T. s.r.o. W ten sposób miały zostać ujawnione materiały objęte tajemnicą skarbową. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego okoliczność, że świadkowi zostały okazane dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami w sytuacji dociekania przez organ wpływu na transakcje stwierdzonych powiązań personalnych pomiędzy przedstawieniami firm: skarżącego, T., G. P., czy właśnie T. T. s.r.o., nie prowadzi w prostej linii do wniosku odnośnie możliwości wywołania przekonania co do bezstronności pracownika. Pojęcie bezstronności rozumieć należy jako zachowanie obiektywizmu w danej kwestii, kierowanie się obiektywizmem (internetowy Słownik Języka Polskiego). Skarżący nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby przyjąć, że dążenie do wyjaśnienia kwestii wpływu powiązań na dokonywanie transakcji, czy wystawianie faktur, mogło wywołać przekonanie odnośne braku bezstronności. Nie sposób nie dostrzec, że liczne wnioski dowodowe składane przez skarżącego, dotyczyły włączenia do akt materiałów odnoszących się do wymienionych wyżej firm, wobec czego tym trudniej zaaprobować pogląd, że działanie inspektora mogło wywołać po stronie skarżącego przekonanie o braku bezstronności (wywołać wątpliwości co do bezstronności). Natomiast częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wynikający z tego zarzut nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W tym zakresie należy przypomnieć, że zasadnicza teza postawiona w zaskarżonej decyzji sprowadza się do twierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Konsekwencją takiej oceny było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i uznanie, że brak jest podatku należnego, który podlegałyby rozliczeniu. Wniosek co do nieprzysługiwania skarżącemu statusu podatnika, wyprowadziły organy po pierwsze z tego, że strona nie ponosiła wydatków typowych dla działalności gospodarczej, jak opłat za używanie telefonu, opłat za media, na zakup materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu. Ewidencja wyposażenia zwierała tylko jedna pozycję, a mianowicie oprogramowanie V. S. Skarżący nie zatrudniał także pracowników. Po drugie, w decyzjach stwierdzono, że strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione przez skarżącego faktury miały fikcyjny charakter. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podst. ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika w rozumieniu u.p.t.u. ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Trzeba przy tym podkreślić, że oba wskazane warunki powinny zostać spełnione łącznie, to jest, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Istotne w tym zakresie jest to, że z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku, także podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Na tle unormowań dyrektywy VAT (dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także poprzednio obowiązującej Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru) podkreśla się, że przy ocenie działalności podatnika istotne jest, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Żeby ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, działalność ta musi być rozpatrywana per se, i to bez względu na jej cel czy rezultaty (por. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83, pkt 19; z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04, C-440/04, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 43 i 44, czy z dnia z 13 czerwca 2019 r. w sprawie C-420/18, pkt 29). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie poczyniły dostatecznych ustaleń w odniesieniu do działań skarżącego, które uwzględniałyby płynące z powyższych uwag i przywołanego orzecznictwa Trybunału - badanie obiektywnych cech działalności gospodarczej. Dopiero w wyniku takiego badania możliwe byłoby przyjęcie, czy skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też nie. Powyższa uwaga dotyczy działań skarżącego podejmowanych w związku z transakcją ze słowacką spółką N. T. W świetle bowiem dotychczasowych ustaleń trudno uznać, że opisany ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. T. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że owe transakcje nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że ostatecznie spółka T. wypełniła warunki wniosku o dofinansowanie i nabyła od N. T. objęte umową o dofinansowanie towary i usługi w postaci oprogramowania do monitorowania stacji referencyjnych oraz 11 odbiorników [...]. Z kolei oprogramowanie i urządzenia (ogólnie) N. T. s.r.o. nabyć miała od skarżącego, który z kolei oprogramowanie zakupić miał od G. P. i (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. P. nabyła oprogramowanie od T. E. B.V. Na tle powyższego przebiegu transakcji, uwzględniając dodatkowe ustalenia opisane w decyzjach organy stwierdziły, że powyższe działania zmierzały do uzyskania przez spółkę T. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach realizacji projektu "[...] Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych". Ponadto organ zwrócił uwagę, że dokonanie przez skarżącego dostawy do podmiotu z innego państwa członkowskiego pozwoliło uniknąć konieczności zgromadzenia przez ostatecznego nabywcę (T.) dodatkowych kosztów w postaci zapewnienia środków, jakie byłyby potrzebne do pokrycia VAT od nabycia krajowego (VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym). Zdaniem Sądu kasacyjnego, powyższe może wskazywać na celowe (sztuczne) ukształtowanie obiegu towarów i usług, jednakże w takim przypadku organ powinien rozważyć przedefiniowanie transakcji, aby odtworzyć rzeczywisty ich obraz (obieg). Tego rodzaju jednoznacznego stanowiska, nie zawarto w zaskarżonej decyzji, a zamiast tego uznano, ze skarżący nie jest podatnikiem. Tymczasem zgodnie z tym co powyżej zaznaczono, to obiektywny obraz transakcji, niezależnie od jej celu czy rezultatu, dać może dopiero odpowiedź, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika. Należy tu zaznaczyć, że w decyzji nie przeprowadzono rozważań podważających dokonanie przez skarżącego zakupu oprogramowania od G. P., które – jak można wnioskować z przedstawionej w decyzji kolejności fakturowania, finalnie trafiło do spółki T. Zwrócenie uwagi na opóźnioną zapłatę na rzecz dostawcy (G. P.), nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, zwłaszcza wobec braku określenia rzeczywistego przebiegu łańcucha transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, stwierdzenie, że transakcje zostały celowo ukształtowane, ażeby uzyskać korzyść w postaci dofinansowania na rzecz T. oraz w celu uniknięcia zapłaty podatku przez skarżącego, gdyby dokonywał sprzedaży w kraju, nie odpowiada podjętej ostatecznie konkluzji, ze transakcje nie miały miejsca (były fikcyjne). W powyższym zatem zakresie ocena dowodów była dowolna, a stan faktyczny nie został należycie ustalony. Natomiast inny wymiar mają ustalenia organów dotyczące pozostałych transakcji podważonych w decyzjach, podobnie jak i wystawionych na ich udokumentowanie faktur. W tym zakresie de facto przyjęto, ze skarżący nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem wystawione przez niego faktury miały pusty charakter. Wobec tego, w tych przypadkach, bezprzedmiotowe byłoby poszukiwanie znamion działalności gospodarczej skarżącego typowych dla podatnika podatku od towarów i usług, czego domaga się strona w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę organów, że skarżący nie dokonał napraw sprzętu komputerowego na rzecz spółek S. S., G. P. i T. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych co do tej kwestii, to trzeba zauważyć, ze organy wnioski w powyższym zakresie wyprowadziły z całokształtu poczynionych ustaleń. Gdy chodzi o przywołane w decyzjach wypowiedzi przedstawicieli wskazanych spółek, to nie zawierały konkretów co do charakteru świadczonych rzekomo usług. Zarówno wystawione faktury jak i protokoły odbioru usług (protokoły wykonania) zawierają ogólnikowe zapisy nie pozwalające na identyfikację faktycznych działań podejmowanych przez skarżącego w ramach naprawy i konserwacji. Dla oceny rzekomego wykonawstwa istotne jest to, że zafakturowane przez skarżącego usługi na rzecz wymienionych firm zawierały się zasadniczo w takim samym przedziale kwotowym, w sytuacji zróżnicowania ilości posiadanego sprzętu przez rzekomych nabywców usług. Istotną okolicznością w przypadku G. P. było to, że prezes zarządu, który podpisywał protokoły odbioru usług, pytamy podczas przesłuchania nie wiedział, na czym polegały usługi naprawy i konserwacji sprzętu. W odniesieniu do spółki T. podkreślić trzeba, że dopiero od stycznia 2012 r. przyjęła do użytkowania, zgodnie z wpisem do ewidencji środków trwałych laptop [...], więc przed tą datą nie było podstaw do naprawy i konserwacji. Trafne jest przy tym spostrzeżenie organu, że nowy sprzęt zasadniczo nie wymaga naprawy i konserwacji w takim cyklicznym systemie, jaki obrazują wystawione przez skarżącego faktury. Spółka T., odpowiadając na zapytanie organu, przedłożyła jedynie dowód posiadania laptopa T., natomiast nie przedłożyła dowodów, że wykorzystywała inny sprzęt komputerowy. Gdy chodzi zaś o faktury wystawione przez stronę na rzecz S. S., to przekonuje argumentacja organu, że porównując zapłaconą przez spółkę cenę za nowy laptop i urządzenia peryferyjne oraz cenę płaconą skarżącemu (porównywalne), nie byłoby opłacalne zlecenie konserwacji, czy naprawy. Podkreślić trzeba, że wszystkich przypadków dotyczy ogólnikowość określenia usługi w treści faktury, a przede wszystkim w treści protokołów wykonania. Usprawiedliwieniem dla takiego działania nie mogła być ryczałtowa forma wynagrodzenia, albowiem skarżący miał ponosić odpowiedzialność za bezawaryjne działanie sprzętu, a prace miały być wykonywane zgodnie ze specyfiką zakresu oraz wytycznymi zleceniodawcy. Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że dokonał wadliwej oceny sprawy, gdy zaaprobował ustalenia organów kwestionujące wykonanie prac, które miały polegać na naprawie sprzętu pomiarowego. W przypadku faktury wystawionej dla T., która miała dotyczyć przeglądu przedsprzedażnego i kalibracji zestawu laserowego [...] na spycharkę [...], to organy podkreślały, że brak było dowodu posiadania urządzenia i maszyny, które odpowiadałoby nazwie naprawianego sprzętu. Przedłożony przez spółkę przy piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. wykaz posiadanego sprzętu pomiarowego, którego naprawy miał dokonać skarżący, nie odpowiadał treści protokołu wykonania usługi z dnia 3 marca 2011 r. Skarżący podniósł w odwołaniu, że systemy sterowania maszynami są elastyczne i w pełni rozbudowywalne, a ponadto, że do kalibracji w warunkach biurowych trzeba było zastawić specjalną konfigurację. Jednakże nie jest pozbawione podstaw twierdzenie organu, że niewiarygodne jest, aby spółka T. funkcjonująca w branży nowoczesnych technologii geodezyjnych, zajmująca się m.in. dostawą i serwisem urządzeń pomiarowych, zlecała firmie zewnętrznej wykonanie usług wchodzących w skąd jej domeny. W przypadku faktury wystawionej dla G. P., to naprawa sprzętu pomiarowego miała dotyczyć 10 szt. używanych odbiorników GPS (skupionych z rynku). Tymczasem spółka G. P. do akt przedłożyła dowód sprzedaży w grudniu 2011 r. kontrolerów GPS w ilości 36 sztuk, które miała nabyć od skarżącego w listopadzie 2011 r. Tymczasem protokół wykonania usługi przeglądu kontrolerów GPS podpisany został 3 marca 2011 r., a wiec brak było dowodu potwierdzającego posiadanie sprzętu, który miał być naprawiany. Odnotować trzeba, że przydanie znaczenia posiadaniu przez G. P. (podobnie jak w przypadku T.) sprzętu, który miał być przedmiotem napraw jest zrozumiałe także ze względu na stwierdzone i opisane w decyzjach powiązania pomiędzy firmami i osobami je reprezentującymi. Tylko na marginesie można jeszcze zwrócić uwagę, że zastanowienie rodzić może samo określenie wynagrodzenia w wystawionych przez skarżącego fakturach za naprawę sprzętu pomiarowego, które w obydwóch przypadkach jest jednakowe i określone zostało z dokładnością do groszowych jego (wynagrodzenia) części (3.259,50 zł), niezależnie od tego, czy chodziło o przegląd 10 używanych GPS, czy kalibrację zestawu laserowego spycharki. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd bezzasadnie dezawuował umiejętności skarżącego specjalizującego się w pracach z zakresu geodezji to trzeba mieć na względzie, że ocenie Sądu podlegał całokształt ustalonych i wyartykułowanych w decyzjach okoliczności, w tym powyżej przywołane. Nie można mieć zastrzeżeń do oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zaaprobowania ustaleń, że skarżący nie wykonał prac remontowych w budynku przy ul. [...], które miały być wykonane na rzecz spółki T. Wynagrodzenie za prace remontowe określone zostało na kwotę (brutto) 42.399,95 zł, zaś same roboty miały obejmować: usunięcie skutków zalania nieruchomości w wyniku pęknięcia rury z wodą, zerwanie zamokniętych posadzek suteren, skucie i zebranie odpadających tynków, demontaż uszkodzonej instalacji wodnej i grzewczej, zabezpieczenie konstrukcji dachu i kominów, demontaż elementów stalowych zamontowanych na kominach oraz prace zabezpieczające nieruchomość. Skarżący utrzymywał, że prace wykonał przy pomocy firmy podwykonawczej, albo że wspólnie z firmą podwykonawczą. Skarżący jednak nie przestawił dowodów zatrudnienia do remontu podwykonawcy (zlecenia prac), dowodu zapłaty, ani też nie podał danych podwykonawcy. Z uwagi na znaczną wartość prac oraz rozległy ich zakres, niezrozumiałe jest powierzenie przez T. wykonawstwa wiceprezesowi zarządu, który samodzielnie nie jest w stanie zrealizować robót. Wskazane okoliczności uznać należy za kluczowe dla dokonanej oceny, wobec czego bezzasadne jest oczekiwanie wyrażone w skardze kasacyjnej, że organy oraz Sąd pierwszej instancji w większym stopniu winni uwzględnić zgodne twierdzenia wystawcy faktury i jej odbiorcy. Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do zakwestionowanej dostawy 36 szt. kontrolerów GPS na rzecz spółki G. P. Skarżący nie przedstawił dowodów posiadania kontrolerów. Twierdzenie, że jako podatnik opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie miał obowiązku ujmowania wyposażenia o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł, nie uwzględnia tego, że skarżący według wyjaśnień z dnia 5 maja 2914 r, miał gromadzić kontrolery w celu demontażu i wykorzystania poszczególnych części do naprawy i dalszej odsprzedaży, a zatem traktował je jako towar handlowy, którego nabycie powinno być udokumentowane. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. (nieistotnym – przypis). Wynika z tego, że skarżący powinien posiadać dowód nabycia towarów handlowych. Także w tym przypadku, wobec braku rzeczonych dowodów zakupu, nie można było uznać, ze ocena dokonana przez organy co do fikcyjności transakcji była dowolna. Trudno kwestionować podejście, że weryfikując rzetelność faktury (zgodność z rzeczywistością) organy poszukują potwierdzenia transakcji w obiektywnych okolicznościach, nie zaś w potwierdzeniu jej przez strony transakcji. W dalszej kolejności za bezzasadne uznać należy zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom i ocenie organów, że skarżący nie wykonał prac polegających na naprawie i konserwacji stacji referencyjnych. Przekonująca była ocena, że w sytuacji w której G. P. zawarła umowę z Urzędem [...] Województwa M. w dniu 15 listopada 2011 r., to bezcelowe było zawieranie umowy z podwykonawcą (skarżącym) we wcześniejszym okresie. Tymczasem umowa pomiędzy skarżącym a spółką G. P. miała być zawarta w dniu 1 września 2011 r., zaś protokół wykonania (przez skarżącego) nosi datę 4 listopada 2011 r. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł w zaskarżonym wyroku, że nie jest wiarygodny brak szczegółowiej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony spółki G. P. w sytuacji, w której miały być one częścią usługi wykonywanej na rzecz klienta instytucjonalnego, przy uwzględnieniu znacznej wartości kontraktu (243.530 zł brutto). Nie jest przekonująca argumentacja odwołania do której strona nawiązała w skardze kasacyjnej, że wcześniejsze zawarcie umowy z podwykonawcą (umowa pomiędzy G. P. a skarżącym) zezwalała na rozpoczęcie I etapu prac, czyli prac przygotowawczych. Takie podejście wbrew przekonaniu skarżącego, jest nieracjonalne, a przez to niewiarygodne, gdyż angażuje zlecającego (G.) w ponoszenie kosztów, które mogą nie zostać zwrócone (zrefundowane) w razie niedojścia do skutku głównej umowy. Przeciwko uznaniu twierdzeń strony za wiarygodne, przemawia również to, że protokół wykonania, który miałby dotyczyć wykonania drugiego etapu (nazwanego przez nią "wykonawczym"), został złożony dopiero przy odwołaniu, na poparcie sformułowanego tam wyjaśnienia. Gdyby twierdzenia strony miały polegać na prawdzie, to również wcześniej złożony do akt sprawy protokół z dnia 4 listopada 2011 r. zaznaczałby w opisie, że dotyczy określonego etapu (pierwszego, przygotowawczego). Tymczasem takiego zaznaczenia brakuje w opisie protokołu, co oznacza, że protokół ten miał dotyczyć całości prac. Także w umowie złożonej przez skarżącego do akt za pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. nie ma mowy o wyodrębnieniu na etapy. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje też podstaw by zakwestionować ocenę Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w zakresie tego, że skarżący nie wykonał usługi montażu regałów i szafek na rzecz T. Trafnie zwrócono bowiem uwagę, że w sytuacji, w której skarżący miał zakończyć montaż mebli w dniu 30 września 2011 r. w K., to odbioru usługi nie mógł dokonać T. P. (z ramienia T.) w tym samym dniu w K., potwierdzając właściwą realizację prac. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego w skardze kasacyjnej, że do odbioru miało dojść w sposób zdalny przy wykorzystaniu zamontowanych w K. urządzeń systemu monitorującego. Doświadczenie życiowe wskazuje, ze wykorzystanie takich urządzeń nie zapewnia dokładnych oględzin sposobu zamontowania poszczególnych elementów mebli i nie jest praktykowane. T. P. nie tylko potwierdził obecność mebli, ale miał ocenić właściwą realizację prac. W odniesieniu zatem do omówionych powyżej ustaleń dotyczących: naprawy sprzętu komputerowego, naprawy sprzętu pomiarowego, prac remontowych przy ul. [...], dostawy 36 szt. kontrolerów GPS, naprawy i konserwacji stacji referencyjnych oraz montażu regałów i szafek, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby uznając fikcyjność wystawionych przez skarżącego faktur, organy oraz aprobujący ich ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, naruszyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (w związku z art. 151 p.p.s.a. gdy chodzi o ocenę Sądu). W przed chwilą zaznaczonym zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Stwierdzić trzeba, że oględziny miejsca wykonania usług (robót) – co do zasady – nie są przydatne, aby ustalić, kto wykonywał określone prace. Oczekiwanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność znamion działalności gospodarczej skarżącego nie było zasadne, gdyż kluczowa w tej sprawie jest ocena, czy określone czynności podejmowane przez stronę miały miejsce czy też nie. Charakter działalności skarżącego winien być oceniany w związku z podejmowanymi czynnościami, nie zaś w oderwaniu od nich (in abstracto). Nie doszło do naruszenia prawa na skutek zaniechania ponownego przesłuchania T. P. oraz Ł. W. i A. L. oraz przesłuchania innych zgłoszonych osób. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a ponadto w orzecznictwie wielokrotnie podnoszono, że wprawdzie art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika (m.in. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19). Zdaniem Sądu kasacyjnego w zakresie tych zagadnień, co do których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się aprobująco pod adresem konkluzji przyjętych w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem organ odwoławczy samodzielnie ocenił sprawę. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uznać trzeba, że w kwestiach uznanych dotąd za wyjaśnione, nie zaistniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, w ramach którego uznano wystawione przez niego faktury za fikcyjne, w zakresie wynikającym z powyższej oceny, to jako niezasadne należało ocenić także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które według twierdzeń skargi miało zostać nieprawidłowo zastosowane. Mając na uwadze powyższe i uznając, ze istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA