I FSK 955/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 706/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 706/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "T." J. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 132 faktur dokumentujących nabycie paliwa i innych towarów wystawionych przez stację paliw prowadzoną przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w L. z tego względu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Analiza treści faktur oraz przypisanych do nich paragonów, zgodnie z którymi nabycia paliwa miały obejmować po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, kilkakrotnie w ciągu dnia - w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin – doprowadziła organy do konkluzji, że jest to mało prawdopodobne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności transportowej, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę, że w samochodach używanych przez skarżącego do działalności gospodarczej zamontowane były zbiorniki paliwa o znacznej pojemości. Zakwestionowane faktury, wystawione na podstawie paragonów, które nie dokumentowały nabywania paliwa przez podatnika, nie dokumentują ani nabywania przez skarżącego paliwa od stacji paliw, ani podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego. W tej sytuacji wszelkie zarzuty zmierzające do wykazania, że do nabycia paliwa faktycznie doszło, a uchybienia dotyczą wyłącznie wadliwego "podpięcia" paragonów przez pracowników stacji paliw – są bezskuteczne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: 1. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: a. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, b. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany; c. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co spowodowało dowolność jego oceny i nieuprawnione wnioski niekorespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 2. naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec wyjaśniania wszelkich wątpliwości stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, 3. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, 4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także błędne zastosowanie art. 151 tej ustawy, wobec naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż uznane zostały za okoliczności udowodnione kwestie wystawiania przez dostawcę paliwa faktur w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo braku możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, wszechstronnie zebranych po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej podpisanej w 2000 r. w Nicei (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010) w zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, 5. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji, wobec niedostrzeżenia działania organu niebudzącego zaufania podatnika w sytuacji naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, która stoi w sprzeczności z sytuacją niedążenia do zebrania pełnego materiału i jego zgromadzenia w aktach sprawy, włączenia do akt sprawy dokumentów wybranych, pominięcia przy orzekaniu kwestii znanej organowi z urzędu., tj. umorzenia śledztwa przez prokuraturę dotyczącego wystawiania pustych faktur, 6. naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji, wobec uchybienia zasadom postępowania w zakresie postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału, wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał pozwala na stwierdzenie, że doszło do wystawiania faktur pustych oraz że skarżący nie działał w dobrej wierze, II. naruszeniu prawa materialnego poprzez: 1. niezastosowanie w sprawie z art. 47 w zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, z których wynika prawo do rzetelnego procesu tj. prawo do sprawiedliwego i obiektywnego wymiaru sprawiedliwości, 2. niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku udowodnienia okoliczności niewykonania czy wykonania zafakturowanych dostaw paliwa i bezpodstawnego pozbawienia działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Istotą sporu na etapie postępowania kasacyjnego były ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, które stanowiły uzasadnienie dla zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Koresponduje to z formą, w jakiej określone zostały zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej – naruszenie przez nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z ogólnymi przepisami dotyczącymi postępowania wymienionymi w pkt 1. W efekcie w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych daje podstawę do oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżący kontestował jakość przeprowadzonego przez organy postępowania, którego wynikiem było ustalenie, że zakwestionowane faktury, których wystawcą było Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. dokumentujące nabycie paliwa na stacji paliw w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, sprowadzało się do oceny, że faktury wystawiane na podstawie wielu paragonów fiskalnych – z uwagi na ustalenie, że tankowanie odbywało się wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu i w nietypowych wielkościach – stanowiły tzw. puste faktury. Z kolei skarżący stał na stanowisku, że zakwestionowane dokumenty odzwierciedlają jednorazowe zakupy paliwa, natomiast przypisanie im rzekomych paragonów jest efektem źle działającego systemu oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw. Skarżący podnosił zarzuty głównie akcentując brak umożliwienia mu uczestnictwa w rzetelnym postępowaniu, w którym miałby okazję zapoznać się i wypowiedzieć w przedmiocie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wobec kontrahenta, w tym odnosiło się to do braku ujawnienia treści postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec kontrahenta przez prokuraturę w sprawie wystawiania pustych faktur. Podniósł, że pominięto, iż "Skarżący konsekwentnie domagał się zgromadzenia w aktach sprawy dowodów dotyczących wystawcy faktur, czego nie uczyniono w sposób kompletny" (str. 11 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Podniesione w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 121 § 1 cyt. ustawy, jako zasady ogólne i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, jako przepisy szczególne) dotyczące postępowania podatkowego łącznie określają zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ich cechą wspólną jest realizacja celu w postaci prowadzenia postępowania, którego gospodarzem jest organ podatkowy, ukierunkowanego na podjęcie – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Realizacji takiego celu służy szeroki katalog dowodów określony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i obowiązki organu wyznaczone art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Uwzględnienie powyższych zasad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pozwala prawidłowo wyłożyć art. 188 Ordynacji jako ten, który nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą – na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Tymczasem wnioski dowodowe skarżącego, na nieuwzględnieniu których zbudowane zostało całe uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, dotyczyły braku: a) bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu pracowników stancji benzynowej i zastąpienie tego dowodu zeznaniami tych osób złożonymi w trakcie kontroli podatkowej kontrahenta oraz postępowania karnego, b) dołączenia w poczet dowodów w postępowaniu materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec wystawcy faktur, c) załączenia do sprawy postanowienia z dnia 10 kwietnia 2018 r., w którym umorzone zostało śledztwo w sprawie wystawiania pustych faktur prowadzone wobec kontrahenta, d) załączenia opinii na okoliczność wadliwości systemu księgowego kontrahenta. Odnosząc się do powyższych zarzutów w kolejności, w której zostały wymienione należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji odwołano się do zeznań pracowników stacji benzynowej (K. N., W. D., D. M. P. Z., K. C., K. P., A. K. oraz E. C., kierowniczki księgowości) złożonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., jak również zeznań tychże osób złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Wynika z nich generalny obraz zasad, które funkcjonowały przy wystawianiu faktur na stacji paliw. Wszyscy przesłuchani pracownicy stwierdzili, że wystawiali faktury w przypadku przedłożenia im paragonów fiskalnych – takie paragony były wówczas wyszukiwane w systemie i przypisywane do konkretnej faktury. Okolicznością powszechnie znaną była przed rokiem 2020, kiedy nie obowiązywał jeszcze obowiązek wskazania NIP na paragonie, możliwość gromadzenia paragonów i zgłaszania się z nimi raz na jakiś czas u sprzedawcy w celu wystawienia faktury (np. w marketach budowlanych itp.). Z zeznań powołanych świadków wynika, że "nie analizowali w jaki sposób klient wszedł w posiadanie przyniesionych paragonów, a także nie zwracali uwagi na ilość przyniesionych paragonów, ani też na inne elementy wykazane na tych paragonach, lub też nie pamiętają, czy takie działania podejmowali." (str. 24 zaskarżonej decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane działanie nie pozostaje w sprzeczności z funkcjonującą, powszechnie znaną praktyką rynkową. Podkreślenia wymaga, co uczynił także Sąd I instancji, że z zeznań pracowników stacji paliw wynika, iż osoby te co najwyżej kojarzyły skarżącego jako osobę tankującą paliwo na stacji. Co istotne opisując generalnie model postępowania żaden ze świadków nie wskazał na praktykę, na którą powoływał się skarżący, że przed wystawieniem faktury paragony były przetrzymywane dla klientów na stacji paliw, wręcz przeciwnie, podkreślono, że byłoby to bardzo utrudnione wobec dużej ilości zajęć. W tym kontekście argument skarżącego, że zeznania świadków dotyczyły wszystkich klientów stacji paliw, a nie wyłącznie skarżącego, a nadto, że "włączenie protokołów przesłuchania tych osób z innego postępowania uniemożliwiało bezpośredni udział Strony w przeprowadzeniu przedmiotowych dowodów oraz pozbawiło możliwości zadawania pytań świadkom dotyczących stanu faktycznego" nie stanowiło przekonującego argumentu, by dowód taki (przeprowadzony dwukrotnie) powtórzyć. Zasadnie organ stanął na stanowisku, co podzielił Sąd I instancji, że sam argument o tym, że strona osobiście nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu nie jest wystarczający dla jego powtórzenia z uwagi na brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie oceniono dwukrotne, spójne zeznania świadków, którzy wypowiedzieli się na okoliczność istotnych okoliczności co do zasad wystawiania faktur, zgodnie podkreślając, że zawsze czynili to po przedłożeniu przez klienta paragonów. Skarżący nie odniósł się do tych kwestii, w szczególności nie wskazał, co w dotychczasowych zeznaniach świadków zostawia margines możliwości potwierdzenia jego wersji przy deklarowanej przez świadków wiedzy. W przedmiocie żądania skarżącego, by do akt sprawy dołączyć dokumenty z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wobec kontrahenta, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, że załączony został zanonimizowany protokół kontroli podatkowej wobec kontrahenta z dnia 17 lutego 2017 r., natomiast załączenie decyzji w sprawie nie było możliwe z uwagi na jej niewydanie. Podobnie, jako niezasadne, należało ocenić domaganie się przez skarżącego dowodów z monitoringu na stacji paliw, w sytuacji gdy prowadzący stację stwierdził, że nie archiwizuje nagrań i po prostu nimi nie dysponuje. Oczywiste jest, że można domagać się przeprowadzenia tylko takich dowodów, które istnieją. Odnosząc się do kwestii braku przeprowadzenia dowodu z treści postanowienia prokuratora o umorzeniu prowadzonego śledztwa wobec kontrahenta w sprawie wystawiania pustych faktur, skarżący nie przedstawił argumentów, które uprawdopodabniałyby wpływ przeprowadzenia tego dowodu na istotne ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Wbrew budowanej przez skarżącego tezie, że efekt przedmiotowego postępowania przygotowawczego mógłby wzmocnić argumentację skarżącego, że stał się ofiarą nieprawidłowości u kontrahenta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokładnie odwrotnie. Wynik postępowania, które nie wykazało świadomego (a strona podmiotowa zawsze jest istotnym znamieniem przestępstwa) wystawiania pustych faktur przez kontrahenta nie oznacza, że faktury te nie były puste dla ich odbiorców. Jeśli pracownicy stacji paliw, co zgodnie przyznali, nie interesowali się skąd pochodzą paragony przedkładane przez klientów w celu uzyskania faktury – nie można im zarzucić wystawiania pustych faktur, albowiem oznaczałoby to, że wiedzieli iż przedkładane paragony nie należą do osoby żądającej wystawienia na ich podstawie faktury. Tymczasem niesporne w sprawie było, że pracownicy stacji benzynowej nie mieli żadnej podstawy prawnej, ani nawet pracowniczego obowiązku, by poddawać kontroli pochodzenie paragonów – jedynym ich obowiązkiem, do którego ograniczali swoje zaangażowanie, co zgodnie zeznali, było umieszczenie danych z paragonu na fakturze, którą wystawiali odbiorcy. Nie oznacza to jednak, że do nieprawidłowości nie dochodziło po stronie osoby, która zgłaszała się z paragonami w celu wystawiania faktury. Jeśli bowiem pozyskała paragony od "klientów komercyjnych" (jak określano to w postępowaniu), którym dokumenty takie były zbędne (wyrzucali je lub oddawali), wówczas dla takiego odbiorcy faktura miała charakter pusty, czego miał świadomość. W tych okolicznościach niezrozumiałe jest, jakie wnioski dla swojej sytuacji skarżący chciałby wywodzić z korzystnego dla kontrahenta zakończenia postępowania karnego. W kwestii zarzutu braku uwzględnienia wniosku dowodowego o załączenie do sprawy opinii biegłego na okoliczność wadliwości systemu księgowego kontrahenta, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniosek taki sformułował na bazie zeznań świadków – ww. pracowników stacji paliw, którzy mieli rzekomo na takie wadliwości wskazywać. Tymczasem lektura zeznań świadków wskazuje, że "nieprawidłowości" dostrzegali oni w wolnej pracy komputerów przy dużej ilości gromadzonych danych, co ustępowało po zgraniu danych na drugi dysk w celu archiwizacji. Nie wymieniono innych, poważniejszych wad. Koresponduje to z zeznaniami M. C., kierowniczki księgowości, oraz W. M., kierownika Sekcji Informatyki i łączności WPR SP ZOZ w L., którzy nie odnotowali żadnych skarg ze strony obsługi stacji paliw na działanie systemu, poza jednym przypadkiem z czerwca 2010 r.; jednak wówczas wszystkie dane zostały zgrane na inny dysk. Wskazana data dowodzi, że to jednostkowe zdarzenie nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy - wymiaru VAT za I, III i IV kwartał 2011 r. Skarżący, domagając się załączenia powyższych dokumentów do sprawy, nie podważył zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, z którego nie wynikało uzasadnienie dla poszukiwania innych dowodów, które z samego faktu jakiegokolwiek powiązania z kontrahentem, wnosiłyby możliwość ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji nieuwzględnienie omówionych wniosków skarżącego nie naruszało opisanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się uzasadnieniem do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Jakość ustaleń, jako wystarczających dla wydania rozstrzygnięcia, zasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Zgromadzone dowody zostały przez organ, bez naruszania zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej, wszechstronnie ocenione w całości. W tym kontekście powołano się nie tylko na zeznania przywołanych pracowników kontrahenta, którzy nie potwierdzili praktyki "przechowywania" paragonów (w drodze wyjątku) dla skarżącego, co do którego w istocie wykazywali się niewielką wiedzą, ale również zeznania skarżącego, jego żony i brata. Wykazano przy tym pewne rozbieżności w relacjonowaniu praktyki postępowania z paragonami, przy ocenie tych zeznań. W ocenie Sądu kasacyjnego stwierdzenie, że daje się prymat spójnym zeznaniom obcych osób, niezainteresowanych wynikiem postępowania w zestawieniu z zeznaniami osób bliskich skarżącego, nie nosi znamion braku logiki czy naruszenia zasad doświadczenia życiowego. Skarga kasacyjna nie dostarcza argumentów do podważenia takiej oceny przy zaistniałej rozbieżności. Skarżący w trakcie postępowania zaprezentował pogląd, że w jego przypadku wystawione faktury były prawidłowe, a przypisane do nich paragony już nie i oczekiwał, że postępowanie dowodowe musi potwierdzić taką tezę. Tymczasem Sąd I instancji podzielił wywody organu, że skarżący nie wykazał przekonującego uzasadnienia dla opisanej przez siebie praktyki pozostawiania paragonów u bliżej nieokreślonego pracownika stacji paliwowej, by na ich bazie w pewnym momencie zgłaszać się po wystawioną fakturę. Trafne pozostają uwagi, że dla podatnika był to dowód zakupu, który dla realizacji obowiązków ewidencyjnych powinien pozostawać pod jego pieczą i nie przedstawiono przekonującego uzasadnienia (abstrahując od braku potwierdzenia takiej praktyki przez pracowników stacji), dlaczego stosowano nietypową praktykę. Rzeczą podatnika było również upewnić się, że faktura jest wydawana na podstawie prawidłowych paragonów, skoro postanowił zdać się, jak twierdzi, na pracowników stacji. Zasadnie podkreślono również, że błąd w przyporządkowaniu paragonów do faktury wydaje się szczególnie mało prawdopodobny z powodu tego, że dane liczbowe występujące na obu dokumentach były całkowicie spójne. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na naruszenie praw skarżącego w zakresie udziału w rzetelnym postępowaniu, miały swoje uzasadnienie w kwestionowaniu pominięcia dowodów, na które wskazywał skarżący. Tymczasem, jak to przedstawiono wyżej, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, nie chodzi o przeprowadzenie wszelkich, możliwych dowodów, bez względu na to, czy mogą one coś wnieść do sprawy czy nie. Takie podejście do wniosków dowodowych, tj. realizowanie ich już z tego tytułu, że w jakiś sposób mogą dotyczyć np. kontrahentów, doprowadziłoby do nadmiernego przedłużania spraw i podejmowania działań, które nie przybliżałyby organów do zakończenia postępowania. Okoliczność, że skarżący nie jest zadowolony z wniosków przeprowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że zostało ono przeprowadzone wadliwie. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że art. 2a Ordynacji stanowiąc o tym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, odnosi się do interpretacji prawa, a nie wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie. Nie zostały również naruszone przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień decyzji podatkowej oraz wyroku sądowego. Oba przepisy dotyczą formalnych warunków, którym odpowiadać muszą uzasadnienia decyzji i wyroku. Nie są one właściwą podstawą prawną do polemiki z merytoryczną zawartością rozstrzygnięć. Tymczasem podniesienie ich w skardze kasacyjnej uzasadnione zostało argumentami ze sporu o ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji stanowiąc tzw. puste faktury a "Skarżący nie działał w dobrej wierze". Przedstawiona wyżej ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej determinuje ocenę zarzutu nieprawidłowego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z odpowiadającymi tej regulacji przepisami dyrektywy 112 – art. 167 i art. 168. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje, zgodnego z prawem, ograniczenia wówczas, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Taka sytuacja wykazana została w sprawie, wobec ustalenia, że paragony, które stały się podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur nie dokumentowały rzeczywistych nabyć. Na marginesie należy zauważyć, że braku nabyć według paragonów nie kwestionował nawet skarżący podważając natomiast ustalenie, że paragony te stanowiły podstawę do wystawienia spornych faktur. Powołane przez skarżącego w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE nie przystają do stanu faktycznego, który ustalony został w tej sprawie, albowiem nie mamy tu do czynienia z oszustwem wystawcy faktury. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia w sprawie przepisów wymienionych w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, kwestionujących prawo skarżącego do rzetelnego procesu jako "sprawiedliwego i obiektywnego wymiaru sprawiedliwości". Zarzuty te nie znalazły żadnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, jednak z kontekstu całej treści uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia wynika, że skarżący wiąże opisane naruszenie z wydaniem przez Sąd I instancji niekorzystnego dla niego wyroku przez akceptację stanowiska organu. Taka motywacja dla przedmiotowych zarzutów jest niewystarczająca dla podważenia stanowiska zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku zgodnie z art. 209 tej ustawy w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.